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Nelle liquidazioni assegnazione ai soci di poste dell’attivo e del passivo

Nelle liquidazioni assegnazione ai soci di poste dell’attivo e
del passivo
Per il socio persona f isica l’assegnazione di un bene sociale può rappresentare un dividendo se le riserve
che vengono annullate sono di utili
Nella prassi operativa accade sempre più f requentemente che le liquidazioni
societarie possano chiudersi solo tramite assegnazione ai soci di poste
dell’attivo e del passivo. In modo particolare le società immobiliari che non
riescono a realizzare sul mercato i beni detenuti, possono addivenire alla
cancellazione dal registro imprese solo assegnando ai soci i beni sociali. Questa
operazione si presenta assai delicata sotto il prof ilo f iscale, per cui sarà
opportuno eseguire una preventiva programmazione del prelievo tributario che si
manif esta in capo al socio assegnatario.
Verif ichiamo lo scenario che si presenta per il socio di società di capitali al quale
viene assegnato un bene in sede di liquidazione della società.
Due prime analisi sono necessarie per incanalare correttamente la disciplina f iscale. In primo luogo
verif icare se il socio assegnatario detiene la partecipazione a titolo di persona f isica ovvero a titolo
d’impresa, magari essendo esso stesso una società. In secondo luogo individuare che tipo di riserve di
patrimonio netto vengono annullate in contropartita dell’attribuzione del bene. Sotto questo punto di vista
va notato che sul f ronte civilistico la società in liquidazione presenta un
patrimonio netto indif f erenziato, mentre sul f ronte f iscale si mantengono in pieno le distinzioni tra riserve
di utili e riserve di capitali.
Per il socio persona f isica l’assegnazione di un bene sociale può rappresentare, in primo luogo, un
dividendo se le riserve che vengono annullate appartengono alla categoria di quelle di utili. Ovviamente, nel
valutare quale riserva sia annullata occorre tener presente la presunzione di priorità di cui all’art. 47, comma
1 del TUIR e quella di cui all’art. 1 del DM 2 aprile 2008 (in precedenza sono assegnati gli utili prodotti f ino al
2007 rispetto a quelli prodotti successivamente), anche se in sede di chiusura della società queste
presunzioni sono meno rilevanti poiché tutte le riserve vengono azzerate. A f ronte dell’attribuzione di
riserve di utili tramite assegnazione di un bene sociale, scatta la tassazione del reddito da capitale
generato dal dividendo, quindi con f ormazione del reddito sul percipiente/socio nella misura limitata al
49,72% (o 40% nei casi di riserve ante 2008) se la partecipazione è qualif icata. In caso contrario,
partecipazione non qualif icata, si opera la ritenuta d’imposta del 20% che deve essere monetizzata dal
socio, il quale a norma dell’art. 27, comma 2 del DPR 600/73 deve consegnare alla società assegnante
l’importo liquido della ritenuta di imposta che deve essere versata.
Nel caso in cui l’assegnazione del bene avvenga annullando riserve di capitale non si ha, in prima battuta,
alcun reddito imponibile, posto che l’art. 47, comma 5 del TUIR af f erma che non costituiscono utile le
somme ed i beni attribuiti al socio in cambio della riduzione di riserve di capitali, bensì mera riduzione del
costo f iscalmente riconosciuto della partecipazione. Tuttavia, specie nell’assegnazione di beni, può essere
che dovendosi assumere il valore normale del bene, se quest’ultimo presenta plusvalenze latenti, si abbia
un dif f erenziale negativo tra valore normale del bene e costo f iscalmente riconosciuto della partecipazione.
Questo dif f erenziale negativo, denominato “sottozero”, genera imponibile in capo al socio in qualità di
dividendo come ha af f ermato la circ. Agenzia delle Entrate 26/2004, § 3.1.
Va segnalato, peraltro, che il socio persona f isica può trarre dall’attribuzione di riserve in sede di
liquidazione solo reddito di capitale nella f attispecie del dividendo, nel senso che le conseguenze possono
essere solo due:
- che non vi sia alcun reddito ma solo riduzione del costo della partecipazione (caso in cui sia distribuita
riserva di capitale e il costo della partecipazione sia superiore alla riserva assegnata);
- che vi sia reddito da capitale quale dividendo nel caso in cui sia distribuita una riserva di utile o una riserva
di capitale, in questo ultimo caso limitatamente all’eccedenza della riserva attribuita rispetto al costo
f iscalmente riconosciuto della partecipazione.
Immaginiamo, per esempio, che nella società Alf a srl, con unico socio persona f isica per semplicità, via sia
un immobile iscritto nell’attivo per 100 e capitale netto di liquidazione 100, interamente f ormato da riserve di
capitale. Valore normale del bene pari a 150, quindi con un imponibile di 50 generato dall’assegnazione su
cui si genera una tassazione di 13,75. Il socio conf erisce la somma di 13,75 per pagare le imposte a titolo di
capitale, incrementando il valore della propria partecipazione che diviene 113,75. Valore del bene assegnato
150, dif f erenziale con costo della partecipazione uguale a 36,25, dividendo da sottozero, imponibile in capo
al socio nella misura del 49,72%.
Quando il socio detiene la partecipazione a titolo di impresa, le somme o il valore dei beni ad esso
assegnati in sede di liquidazione, determinano la f ormazione di imponibili di diversa natura a seconda delle
riserve che vengono attribuite. Per l’attribuzione di riserve di utili si genera un normale dividendo tassabile in
capo al socio società nella misura del 5%. Diversamente l’attribuzione di riserve di capitale è operazione
assimilata al realizzo della partecipazione, situazione per la quale diventa f ondamentale capire se sono
presenti i requisiti PEX nella partecipazione detenuta dal socio/società nella società assegnante. Ove
f ossero presenti tali requisiti il dif f erenziale tra costo della partecipazione e valore normale del bene
assegnato a f ronte dell’annullamento di riserve di capitale diviene plusvalenza PEX, quindi tassabile anche
essa al 5%. Nella prassi ordinaria accade f requentemente, che il bene sia assegnato a f ronte
dell’annullamento sia di riserve di utili sia di capitale. Se ciò che è assegnato è una somma in denaro la
situazione è semplice in quanto gli elementi dell’attivo assegnati corrispondono alle riserve annullate. Ma se
si ha assegnazione di bene, scatta la regola del valore normale, il che rende più complesso capire quali
riserve sono annullate.
Riprendiamo l’esempio di prima immaginando che il valore nel netto patrimoniale pari a 100 sia f ormato da
50 capitale e 50 utili. Il valore del bene assegnato è di 150 mentre il costo della partecipazione è 33,75 (20
somma pagata per acquisire il 100% delle quote sociali, più 13,75 somma versata a titolo di versamento in
conto capitale per pagare le imposte della società). La dif f erenza tra 50 (riserva di capitale assegnate) e
33,75 rappresenta il
dif f erenziale assoggettato a PEX, cioè 16,25 (tassabile al 5%), mentre il restante importo 100 non può che
rappresentare un dividendo altrettanto tassabile al 5%. In def initiva deve ritenersi che l’intero dif f erenziale
tra valore del bene e ammontare delle riserve di capitali annullate, rappresenti utile tassabile come
dividendo. In questo senso sembra indirizzarsi anche la circ. 26/2004, al § 3.4.

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