ACCONTI
D’IMPOSTA – SECONDA O UNICA RATA
DI
NOVEMBRE 2015
In
questa Circolare
- Regole comuni
- Regole specifiche
- Casi particolari
I contribuenti, in
autoliquidazione, effettuano il versamento della seconda o unica
rata di acconto delle imposte dirette entro l’undicesimo mese
del periodo d’imposta in corso. Per molti l’appuntamento è
fissato alla fine del mese di novembre.
Le regole mutano in
base ai soggetti coinvolti (soggetti Irpef o Ires) ed in base al
metodo di calcolo utilizzato (storico o previsionale).
In taluni casi
risulta obbligatorio effettuare un ricalcolo delle imposte
passate, al fine di determinare la corretta base di calcolo
(storica o previsionale). Esistono infatti norme specifiche che –
generalmente dettate da ragioni di equilibrio delle finanze statali –
intervengono a influenzare il calcolo degli acconti con il metodo
storico (e a volta con il metodo previsionale).
1.
Regole comuni
Per il versamento
degli acconti occorre seguire alcune regole – in ordine ai termini
e alle modalità – applicabili a prescindere dal soggetto
che effettua il versamento o dal metodo di calcolo.
Verranno poi
esaminati alcuni casi particolari.
Arrotondamento
Occorre distinguere
tra:
- gli importi delle imposte che scaturiscono dalla dichiarazione, i quali devono essere versati arrotondati all’unità di euro, così come determinati nella dichiarazione stessa;
- gli importi che sono frutto di una elaborazione dei dati indicati nella dichiarazione – è il caso degli acconti calcolati secondo il metodo storico – i quali, prima di essere versati, vanno arrotondati al centesimo di euro.
ESEMPIO
N. 1
|
Se
la seconda rata di versamento dell’acconto risulta essere pari
a:
trattandosi
di importi che non si indicano in dichiarazione ma direttamente
nel modello di versamento F24.
|
La questione si pone
soprattutto nell’ipotesi di versamento della prima rata di acconto,
dalla cui rateizzazione possono derivare singoli risultati di calcolo
con innumerevoli decimali.
Dal 2015, essendo
gli acconti – calcolati con il metodo storico – dovuti,
generalmente (fa eccezione l’acconto sulla cedolare secca, pari al
95%), nella misura del 100% (importo complessivamente versato, se del
caso, in due rate del 60% e del 40%), non si perviene a risultati con
più di due decimali.
ESEMPIO
N. 2
|
La
base di calcolo, risultante dalla dichiarazione dei redditi,
dell’acconto 2015 sulla cedolare secca è pari a 852 euro.
Il
95% è pari a 809,40 euro e la seconda rata di acconto (pari al
60% di detta cifra) ammonta a 485,64 euro che, essendo già
espressa in centesimi di euro, non richiede ulteriori
arrotondamenti.
|
Termini di
versamento
Le persone
fisiche, aventi un periodo d’imposta coincidente con l’anno
solare, versano il secondo acconto (o l’unica rata) entro il mese
di novembre.
I soggetti Ires
versano il dovuto entro la fine dell’undicesimo mese
dell’esercizio o periodo di imposta: se il periodo coincide con
l’anno solare, anch’essi versano le imposte in acconto nel mese
di novembre.
In linea generale, i
termini che scadono di sabato o in un giorno festivo sono prorogati
al primo giorno feriale successivo, situazione che per il 2015 non si
pone per i soggetti (es. soggetti «solari») che devono versare la
seconda o unica rata di acconto entro il 30.11.2015.
Modalità
di versamento
Per il pagamento
delle imposte tutti i contribuenti devono utilizzare il modello
F24, che deve essere presentato anche se il saldo finale
indicato risulti uguale a zero per effetto della compensazione
(art. 17, co. 1, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241) con crediti erariali o
verso altri enti (comuni, Inps, ecc.).
Restano ferme le
restrizioni vigenti:
- in tema di crediti Iva superiore a 5.000 euro (art. 10, co. 7, D.L. 78/2009);
- per le compensazioni di crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali e alle imposte sostitutive delle imposte sul reddito per importi superiori a 15.000 euro annui (art. 1, co. 574, L. 27.12.2013, n. 147);
- in presenza di debiti iscritti a ruolo scaduti per imposte erariali di ammontare superiore a 1.500 euro (art. 31, co. 1, D.L. 78/2010) la compensazione dei crediti tributari è vietata. Le imposte erariali che fanno scattare il divieto sono, in particolare, le imposte dirette, l'Iva, l'Irap e le altre imposte indirette, con esclusione dei tributi locali e dei contributi di qualsiasi natura (C.M. 13/E/2011);
- relative al limite massimo dei crediti compensabili, pari a 700.000 euro per ciascun anno solare. È importante ricordare che l’importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi alla stessa imposta (cd. compensazione verticale) non ha rilievo ai fini del limite massimo di 700.000 euro, anche se la compensazione, per comodità o per obbligo, viene effettuata attraverso il modello F24.
ESEMPIO
N. 3
|
Qualora
il contribuente abbia un saldo Irpef a credito (derivante dalla
dichiarazione dell’anno precedente) e un debito a titolo di
acconto Irpef dovuto il periodo di imposta in corso, può
indifferentemente:
Ancorché
sia stato scelto di evidenziare la compensazione nel modello F24,
la compensazione mantiene la natura di compensazione cd.
«verticale» (ossia tra importi della medesima imposta) e,
quindi, non è computata entro il limite di 700.000 euro di cui
sopra.
|
Si ricorda che i
crediti che risultano dal Modello Unico 2015 (relativi al 2014)
possono essere utilizzati – salve le restrizioni sopra ricordate –
per compensare debiti dal giorno successivo a quello della chiusura
del periodo di imposta per il quale deve essere presentata la
dichiarazione da cui risultano i suddetti crediti (quindi
dall’1.1.2015 e fino alla presentazione della dichiarazione
successiva).
ESEMPIO
N. 4
|
Il
credito Irpef relativo al periodo d’imposta 2014 in via di
principio può essere compensato a partire dal mese di gennaio
2015, fatte salve le limitazioni di cui si è fatto cenno.
|
I contribuenti
titolari di partita Iva sono obbligati ad effettuare i
versamenti con modello F24 in via telematica con le seguenti
modalità:
- direttamente:
- mediante lo stesso servizio telematico utilizzato per la presentazione telematica delle dichiarazioni fiscali;
- ricorrendo ai servizi di home banking delle banche e di Poste italiane S.p.a.;
- utilizzando i servizi di remote banking (CBI) offerti dal sistema bancario;
- tramite gli intermediari abilitati al servizio telematico Entratel che aderiscono ad una specifica convenzione con l’Agenzia delle Entrate ed utilizzano il software fornito loro gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate o che si avvalgono dei servizi on line offerti dalle banche e da Poste italiane S.p.a.
Anche i contribuenti
non titolari di partita Iva devono, sin dall’1.10.2014,
adottare le modalità telematiche di versamento utilizzando i servizi
online dell’Agenzia delle Entrate o del sistema bancario e postale,
salva l’ipotesi di saldo a debito fino a 1.000 euro e senza
utilizzo di crediti in compensazione, per i quali è possibile
continuare ad utilizzare il modello cartaceo.
Nella tabella n. 1
che segue si riepilogano le modalità di versamento in vigore
dall’1.10.2014 a seguito delle modifiche apportate dall’art. 11,
co. 2, D.L. 66/2014 che ha esteso ulteriormente l’uso del canale
telematico a scapito di quello cartaceo, senza più distinguere a
seconda che si tratti di titolari di partita Iva o privati (C.M.
19.9.2014, n. 27/E).
Tabella
n. 1 – Modalità di versamento
F24
a zero
|
Il
modello F24 che, per effetto di compensazioni, presenta un saldo a
zero va presentato esclusivamente tramite i servizi telematici
messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate
(Entratel/Fisconline):
oppure
il servizio «F24 addebito unico».
Pertanto
nel caso di F24 a zero non sarà più possibile utilizzare né il
modello cartaceo né i servizi di remote/home banking gestiti da
banche/Poste italiane S.p.a..
|
F24
a debito con compensazioni
|
Questi
modelli potranno essere presentati esclusivamente con modalità
telematica:
|
F24
con debito superiore a 1.000 euro
|
|
PRINCIPALI
CODICI TRIBUTO
|
4034:
Irpef – Acconto seconda rata o unica soluzione
3843:
Addizionale comunale - Acconto
1794:
Imposta sostitutiva regime fiscale di vantaggio – Acconto
seconda rata o unica soluzione
1841:
Cedolare secca locazioni – Acconto seconda rata o unica
soluzione
2002:
Ires - Acconto seconda rata o acconto in unica soluzione
2019:
Acconto maggiorazione Ires (10,5%) società di comodo (seconda o
unica rata)
3813:
Irap – Acconto seconda rata o unica soluzione
|
2.
Regole specifiche
I meccanismi di
calcolo possono variare in funzione del soggetto debitore
dell’imposta, come riepilogato nelle tabelle che seguono.
I righi di
riferimento alla dichiarazione vanno utilizzati per determinare
l’acconto secondo il metodo storico.
In alternativa al
calcolo basato sulle imposte dovute per l’anno precedente,
nell’ipotesi in cui il contribuente fondatamente preveda una
diminuzione dei redditi per l’anno 2015 rispetto a quelli
conseguiti nel 2014, può procedere al calcolo dell’acconto
basandosi sulle imposte che prevede siano dovute per l’anno 2015
(art. 4, D.L. 69/1989). Questa modalità, detto metodo
previsionale, deve essere utilizzata con attenzione; infatti se,
a posteriori, sulla base di quello che sarà il reddito definitivo
per il 2015, dovesse risultare un versamento di acconto inferiore
alle percentuali richieste dalla legge con utilizzo del metodo
storico, si renderà applicabile una sanzione pecuniaria
amministrativa pari al 30% dell’importo non versato.
Non sono obbligati
al versamento dell’acconto Irap i produttori agricoli
che nel 2014 risultavano esonerati dagli adempimenti Iva ai
sensi dell’art. 34, co. 6, D.P.R. 633/1972 e che in tale anno hanno
superato i limiti previsti per l’esonero.
Sono, invece, tenuti
a tale versamento i produttori agricoli che, avendo superato
nell’anno 2013 il limite di un terzo delle cessioni di beni
diversi da quelli compresi nella prima parte della tabella A allegata
al citato decreto non rientrano nel regime di esonero per l’anno
2014.
Tabella
n. 2 – Misura degli acconti – SOGGETTI IRPEF
Soggetti
Irpef
|
||
Imposta
|
Rigo
di riferimento
|
Misura
|
Irpef
|
Rigo
RN34 «Differenza» (purché l’importo indicato sia almeno pari
a 52 euro) di Unico PF 2015
|
Si
versa il 100% del suo ammontare a titolo di acconto per il 2015
entro il giorno 30.11.2015 se l’importo dovuto è fino a 257
euro; il 60%, entro la predetta data, se quanto dovuto è almeno
di 258 euro.
Per
la cedolare secca l’anticipo complessivo è pari al 95%
dell’imposta dovuta e va versata in due rate (38% per la prima
rata e 57% per la seconda rata); inoltre, se la prima rata era non
superiore a 103 euro, l’intero acconto potrà essere versato
entro fine novembre.
|
Cedolare
secca
|
Rigo
RB11, colonna 3, «Totale imposta cedolare secca» (purché
l’importo indicato sia almeno pari a 52 euro) di Unico PF 2015
|
|
Addizionale
comunale all’Irpef
|
Per
determinare l’acconto per l’addizionale comunale all’Irpef
per il 2015 occorre effettuare le seguenti operazioni:
L’aliquota
da applicare è quella deliberata per l’anno precedente (art. 8,
co. 2, D.Lgs. 21.11.2015, n. 175).
|
Prima
della determinazione dell’acconto dovuto per addizionale
comunale 2015, occorre tener conto dell’eventuale soglia di
esenzione deliberata dal comune e rilevabile dalla tabella del
Dipartimento delle Finanze.
Se
l’importo di colonna 2 del rigo RV17 è minore o uguale
all’importo indicato come soglia di esenzione nella citata
tabella, l’acconto per addizionale comunale 2015 non è dovuto;
in caso contrario, è dovuto l’acconto per l’addizionale
comunale 2015.
Se
il comune ha deliberato determinate agevolazioni con riferimento a
particolari condizioni reddituali è necessario verificare se si è
in possesso dei requisiti per fruire delle agevolazioni. Se invece
le agevolazioni sono riferite a condizioni soggettive non
desumibili dai dati presenti nella dichiarazione (ad esempio
l’importo ISEE ovvero una particolare composizione del nucleo
familiare), per attestare il possesso di tali requisiti occorre
compilare un’apposita casella «Agevolazione» nel modello di
dichiarazione.
|
Irap
|
IR21
del modello Irap 2015
|
100%
|
TABELLA
N. 3 – Misura degli acconti – SOGGETTI IRES
Soggetti Ires |
||
Imposta
|
Rigo
di riferimento
|
Misura
|
Ires
|
Rigo
RN17 (purché l’importo indicato sia almeno pari a 21 euro) di
Unico SC 2015
|
Si
versa il 100% del suo ammontare a titolo di acconto per il 2015:
il 60% del 100% va versato entro il giorno 30.11.2015 (o, meglio,
entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese successivo di
ciascun periodo d’imposta) se quanto dovuto come prima rata –
40% - era superiore a 103 euro (art. 17, D.P.R. 7.12.2001, n.
435).
Non
opera più, per i contribuenti solari, l’innalzamento della
percentuale al 101,5% che era fissato dal D.M. 30.11.2013 per il
periodo d’imposta in corso al 31.12.2013 e per il successivo
(2014).
|
Imposta
sostitutiva Cfc
(artt.
167 e 168, Tuir)
|
Per
i termini e le modalità di versamento dell’acconto dell’imposta
dovuta sui redditi derivanti da partecipazioni in soggetti esteri
residenti in Paesi black list assoggettati a tassazione
separata nel Quadro RM di Unico SC, occorre avere riguardo ai
termini e alle modalità indicate nella riga precedente.
|
L’acconto,
tuttavia, va determinato autonomamente rispetto all’acconto per
i redditi assoggettati in via ordinaria ad Ires.
|
Irap
|
IR21
del modello Irap 2015
|
100%
|
3.
Casi particolari
Si forniscono alcune
indicazioni sul calcolo degli acconti al verificarsi di determinate
situazioni in capo a persone fisiche private, imprese
soggette all’Irpef o soggetti Ires, che possono
riguardare il luogo di produzione del reddito, l’attività
esercitata, la dimensione dell’impresa, le opzioni di particolari
forme di tassazione, ecc.
Soggetti
non residenti
I soggetti non
residenti devono calcolare l’acconto Irpef per l’anno 2015 senza
tener conto della detrazione per carichi di famiglia di cui
all’art. 12, D.P.R. 917/1986.
Anche in questo caso
occorre procedere alla rideterminazione del reddito, al fine di non
tener conto delle detrazioni per familiari a carico di cui hanno
fruito i soggetti non residenti.
Questi soggetti
hanno goduto delle detrazioni per carichi di famiglia in virtù della
proroga al 2014 operata dall’art. 9, co. 15-quater, lett. a), D.L.
150/2013. Si ricorda che ai soggetti non residenti che
presentano una specifica documentazione attestante il rispetto delle
condizioni di legge (D.M. 2.8.2007, n. 149) spettano le detrazioni
d’imposta per carichi familiari, come previsto dall’art. 1, co.
1324, L. 296/2006. Dal 2015, salvo ulteriori proroghe, le
detrazioni non spettano, e i soggetti non residenti devono versare
l’acconto 2015 senza tener conto del beneficio fruito nel 2014.
Il ricalcolo non è
dovuto per i soggetti che godono dello status di “non
residente Schumacker”. In questo caso, se il contribuente, pur
essendo non residente, produce almeno il 75% del proprio reddito
complessivo in Italia e non goda di analoghe agevolazioni fiscali
nello Stato di residenza beneficia – limitatamente ai redditi che
si considerano prodotti in Italia – degli stessi oneri deducibili e
detraibili e delle stesse esclusioni previste per i residenti. Anche
le detrazioni d’imposta per carichi di famiglia competono secondo
le regole previste per i residenti, in deroga alla disciplina del
citato co. 1324 (art. 24, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986).
Questa modifica
normativa si è resa necessaria da quando l’Italia è stata
obbligata a prevedere l’estensione di detrazioni (in particolare
per i carichi di famiglia) e deduzioni Irpef per le persone fisiche
non residenti fiscalmente in Italia, ma soggetti fiscalmente
residenti nell’Ue oppure in uno Stato See che assicuri un adeguato
scambio di informazioni, e che producano in Italia almeno il 75% del
loro reddito complessivo (art. 7, L. 30.10.2014, n. 161).
Sfratti
Nel calcolo degli
acconti non si deve tener conto dell’agevolazione, prevista
dall’art. 2, co. 1, L. 9/2007, la quale consente ai proprietari di
non far concorrere alla formazione del reddito imponibile ai fini
delle imposte dirette, quello derivante dai fabbricati locati ai
sensi degli artt. 37 e 90, D.P.R. 917/1986 per i quali gli inquilini
possono beneficiare della sospensione degli sfratti ai sensi
dell’art. 1, D.L. 158/2008. Poiché la sospensione è terminata il
31.12.2014 (art. 4, co. 8, D.L. 150/2013), per l’acconto 2015
occorre ricalcolare l’imposta a debito del 2014 senza tener conto
dei suddetti benefici fiscali.
Agricoltori
che vendono energia prodotta da fonti rinnovabili
I soggetti (imprese
individuali o società) che determinano il reddito con criteri
catastali (anche se per opzione) devono tener conto (già dal 2014,
in quanto il provvedimento è entrato in vigore il 24.6.2014) di un
nuovo modo di determinazione del reddito prodotto da energia
prodotta da fonti rinnovabili agro-forestali e fotovoltaiche
(art. 22, co. 1-bis, D.L. 24.4.2014, n. 66). In particolare, detti
soggetti devono assoggettare ad imposizione, anche ai fini Irap, un
ammontare relativo all’energia prodotta (diversa da quella
autoconsumata) che oltrepassa determinate franchigie (2.400.000 kWh
per l’energia prodotta da fonti agroforestali e 260.000 kWh per
quella derivante da fonti fotovoltaiche; entro questi limiti la
produzione ceduta rientra nel reddito agrario).
Al corrispettivo
ottenuto ai fini Iva si applica un coefficiente di redditività
del 25%.
ESEMPIO
N. 5
|
Una
S.r.l. agricola che ha optato per la determinazione del reddito
secondo i criteri catastali produce energia da fonti rinnovabili
fotovoltaiche.
La
produzione è stata pari a 600.000 kWh annua; 200.000 kWh sono
stati autoconsumati. La restante parte è stata ceduta (immessa in
rete, come da fatture emesse al GSE).
Sul
corrispettivo derivante dalla vendita di quest’ultima parte, al
netto della franchigia di 260.000 kWh (praticamente sul
corrispettivo della vendita dei 140.000 kWh eccedenti) occorrerà
applicare un coefficiente di redditività del 25%.
|
Noleggio
occasionale
In presenza di
redditi derivanti dall’attività di noleggio occasionale di
imbarcazioni e navi da diporto assoggettati ad imposta
sostitutiva del 20% (Quadro RM), l’acconto Irpef per l’anno 2015
deve essere calcolato tenendo conto anche di tali redditi (art.
59-ter, co. 5, D.L. 1/2012).
Lo stesso è
previsto per i soggetti Ires (art. 49-bis, co. 5, D.Lgs. 18.7.2005,
n. 171, relativo al noleggio occasionale di navi e altre
imbarcazioni): nella determinazione dell’acconto dovuto si assume,
quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe
determinata senza tenere conto di detta disposizione.
Distributori
di carburante
In presenza di
redditi d’impresa conseguiti dagli esercenti impianti di
distribuzione di carburante – che hanno fruito nel 2014 della
deduzione forfetaria prevista dall’art. 34, co. 2, L.
12.11.2011, n. 183 – si dovrà determinare l’acconto delle
imposte con il metodo storico senza tener conto della predetta
deduzione.
Ace
Ai sensi dell’art.
1, co. 138, L. 27.12.2013, n. 147 (Legge di stabilità 2014), i
soggetti che beneficiano della deduzione di cui all’art. 1, D.L.
201/2011 (Ace), determinano l’acconto delle imposte sui redditi
dovute per i periodi di imposta in corso al 31.12.2014 e al
31.12.2015 utilizzando l’aliquota percentuale per il calcolo
del rendimento nozionale del capitale proprio relativa al
periodo d’imposta precedente (ossia senza tener conto degli aumenti
di rendimento ivi previsti).
I soggetti che
partecipano alla tassazione di gruppo, per i quali trovano
applicazione le sopra citate norme in materia di rideterminazione
dell’acconto, devono comunicare alla società o ente consolidante i
dati necessari per la corretta determinazione dell’acconto dovuto
in capo al gruppo consolidato.
Ritenute
Ai fini del computo
dell’acconto, non si può tener conto, nella misura del 70%,
delle ritenute sugli interessi, premi e altri frutti dei titoli
di cui all’art. 1, D.Lgs. 1.4.1996, n. 239 (es. obbligazioni e
titoli similari), scomputate per il periodo d’imposta precedente
(art. 13, co. 1, D.Lgs. 239/1996).
Per precisione, i
titoli che obbligano alla rideterminazione dell’importo di
riferimento ai fini degli acconti sono:
- obbligazioni e titoli similari (escluse le cambiali finanziarie) emessi da banche, da società per azioni negoziate in mercati regolamentati italiani e da enti pubblici economici trasformati in società per azioni in base a disposizione di legge;
- obbligazioni e titoli similari ammessi alla negoziazione al momento dell’emissione, esclusivamente in mercati esteri;
- obbligazioni emesse da enti territoriali.
Quanto alle modalità
operative per rideterminare l’imposta dovuta, occorre aumentare il
rigo «differenza» oppure «imposta dovuta» (a seconda che si
tratti di soggetti Irpef o di soggetti Ires) di un importo pari al
70% delle ritenute subite su interessi, premi e altri frutti dei
titoli indicati.
ESEMPIO
N. 6
|
Si
ipotizzi che l’importo del rigo (nella dichiarazione relativa al
periodo d’imposta precedente a quello per il quale l’acconto è
versato) che cumula le ritenute subite dal contribuente sia così
composto:
Totale
ritenute subite: euro 918,00
Per
calcolare l’acconto d’imposta dovuto per il 2015 occorre
rideterminare il debito del 2014, aumentando l’importo indicato
nel rigo «Differenza» oppure «Imposta dovuta» di un importo
pari al 70% delle ritenute subite di cui al punto sub c).
Pertanto,
l’importo di riferimento per la determinazione dell’acconto
2015 sarà:
Rigo
«Differenza» o «Imposta dovuta» + 240,10 euro (343,00 euro x
70%).
|
Rivalutazione
delle rendite
Nella determinazione
dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta 2015, occorre tenere
conto della rivalutazione dei redditi dominicale e agrario,
prevista dall’art. 7, co. 4, D.L. 24.6.2014, n. 91. Detta
disposizione ha incrementato, per il solo anno 2015, la rivalutazione
che l’art. 1, co. 512, L. 228/2012 aveva incrementato al 15%
per il triennio 2013-2015 (la rivalutazione del 5% per i terreni
agricoli, ancorché non coltivati, posseduti e condotti da
coltivatori diretti e da imprenditori agricoli professionali iscritti
nella previdenza agricola, per il 2015 passa al 10%). Dal 2016 la
rivalutazione è fissata al 7%. Si ricorda che la rivalutazione si
applica sull’importo risultante dalla rideterminazione operata ai
sensi dell’art. 3, co. 50, L. 662/1996, ossia dopo aver rivalutato
il reddito dominicale dell’80% e il reddito agrario del 70%. Il
citato co. 512 ha previsto che le suddette rivalutazioni devono
essere prese in considerazione ai fini della determinazione (anche
con metodo storico) degli acconti delle imposte sui redditi dovuti
per l’anno 2015.
Regime
fiscale di trasparenza
In caso di adesione
al regime di tassazione per trasparenza, gli obblighi d’acconto
permangono, nel primo periodo d’imposta di efficacia
dell’opzione, anche in capo alla società partecipata (art.
115, co. 7, D.P.R. 917/1986; art. 9, D.M. 23.4.2004), che dovrà
calcolarli:
- con il criterio storico, sulla base del reddito prodotto nel periodo d'imposta precedente;
- ovvero facendo ricorso al criterio previsionale, ma senza tenere conto degli effetti dell'opzione nella determinazione dell'imposta.
L’acconto versato
dalla partecipata sarà naturalmente scomputabile, in base alla
rispettiva percentuale di partecipazione agli utili, dall’imposta
dovuta a saldo dai singoli soci.
Secondo quanto
chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella C.M. 22.11.2004, n. 49/E,
invece, ciascuna società partecipante, a differenza della
partecipata, può adottare, in alternativa al metodo storico, il
metodo previsionale tenendo conto degli effetti della trasparenza. In
tal caso, tuttavia, ove la possibilità di applicare concretamente la
trasparenza venisse meno per la sopravvenuta perdita dei requisiti
richiesti per l'accesso al regime o per il sopraggiungere di cause
ostative all'esercizio dell’opzione, la partecipante dovrà
integrare gli acconti entro 30 giorni, se inferiori a quelli
effettivamente dovuti.
Per quanto riguarda
la determinazione dell’acconto per l’anno successivo a
quello di efficacia dell'opzione, si evidenzia che la società
partecipata non dove versare acconti. L'obbligo ricade, infatti, sui
singoli soci che possono determinare l'importo da versare a titolo di
acconto sulla base del metodo previsionale o sulla base del metodo
storico, in ogni caso considerando anche l'imposta corrispondente al
reddito imputato per trasparenza.
Nel caso di mancato
rinnovo dell'opzione alla scadenza del periodo triennale di
efficacia della trasparenza, qualora si opti per la determinazione
dell’acconto in base al metodo storico, sia la società partecipata
che i soci devono calcolare gli acconti sulla base di una imposta
«virtuale», cioè assumendo come imposta del periodo precedente
quella che si sarebbe determinata in assenza dell'opzione.
In sostanza:
- la partecipata deve commisurare l'acconto sull'imposta corrispondente al reddito prodotto nel periodo precedente e imputato per trasparenza ai soci;
- le partecipanti determinano l'acconto sulla base dell'imposta corrispondente al reddito dichiarato nel periodo precedente.
Consolidato
fiscale
In caso di esercizio
dell’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, agli obblighi
di versamento dell’acconto è tenuta esclusivamente la società o
ente consolidante.
Limitando
l’osservazione al consolidato nazionale, per il primo esercizio
la determinazione dell’acconto dovuto dalla controllante è
effettuato, ai sensi dell’art. 118, co. 3, D.P.R. 917/1986, sulla
base dell’imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti di
imposta e delle ritenute d’acconto, corrispondente alla somma
algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati
nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso
dalle società singolarmente considerate.
Senonché, l’art.
6, co. 1, D.M. 9.6.2004 ammette la possibilità che gli acconti siano
versati, in tutto o in parte, separatamente dai soggetti
partecipanti alla tassazione di gruppo precedentemente alla
comunicazione dell'opzione (il caso potrebbe riguardare ad esempio la
prima rata d’acconto versata prima dell’adesione al regime di
tassazione di gruppo).
Comunque, anche gli
acconti versati separatamente dalle società partecipanti al
consolidato, in attesa della comunicazione dell’opzione, si
considerano validamente eseguiti sicché il soggetto consolidante può
tenerne conto nell’esecuzione dei propri adempimenti; resta ferma,
tuttavia, la responsabilità della consolidante ai sensi dell'art.
127, co. 3, D.P.R. 917/1986 qualora essi risultino insufficienti.
Operazioni
straordinarie
Si riportano le
disposizioni normative e alcuni interventi di prassi che regolano la
materia, insieme ad alcune note di commento.
Tabella
n. 4 – Operazioni straordinarie
Fusione
e scissione
|
L’art.
4, co. 1, D.L. 11.3.1997, n. 50 ha disposto che «… nelle
operazioni di fusione e scissione gli obblighi di versamento,
inclusi quelli relativi agli acconti di imposta ed alle ritenute
operate su redditi altrui, dei soggetti che si estinguono per
effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi
soggetti fino alla data di efficacia della fusione o scissione, ai
sensi, rispettivamente, degli artt. 2504-bis, secondo comma, e
2504-decies, primo comma, primo periodo (ora 2506-quater), del
Codice civile: successivamente a tale data, i predetti obblighi si
intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società
incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o
scissione …».
Con
C.M. 12.11.1998, n. 263, quesito 2.15, è stato rilevato che la
norma citata, stante il suo carattere generale, si rende
applicabile anche agli effetti dell’Irap.
In
base alla predetta disciplina, indipendentemente dall’efficacia
retroattiva o meno dell’operazione straordinaria ai fini
contabili e fiscali, l’obbligo di versamento degli acconti di
imposta dovuti dalle società estinte ricade sulla società
risultante dalla fusione, incorporante ovvero sui soggetti
beneficiari della scissione qualora la data di efficacia
civilistica della fusione o della scissione sia anteriore
alla scadenza del termine previsto per il pagamento degli
stessi acconti (ad esempio anteriore al 30.11.2015).
Al
contrario, qualora la data di efficacia civilistica della fusione
o della scissione sia successiva alla scadenza del termine
previsto per il pagamento degli stessi acconti, l’obbligo di
versamento ricadrà ancora sulla società fusa, incorporata o
scissa, con la possibilità, da parte della società risultante
dalla fusione, incorporante ovvero dei soggetti beneficiari della
scissione, di scomputare tali versamenti in sede di determinazione
del saldo d’imposta relativo al periodo nel corso del quale
interviene la fusione o la scissione.
Sul
punto la Circolare conferma, inoltre, che successivamente alla
data di efficacia giuridica della fusione o della scissione nessun
obbligo d’acconto deve essere adempiuto dalla società fusa,
incorporata o scissa, e che i versamenti in acconto della
società risultante dalla fusione, incorporante o beneficiaria
della scissione, scadenti successivamente alla data di efficacia
giuridica dell’operazione, devono essere calcolati tenendo conto
anche dell’imposta liquidata dalle società fuse o incorporate
ovvero dalla società scissa nella dichiarazione relativa al
periodo d’imposta anteriore a quello in cui interviene la
fusione o la scissione.
Esempio
n. 7
Nel
caso di fusione per incorporazione tra due società di capitali
con efficacia fiscale retroattiva all’ 1.1.2015 ed effetto
civilistico a far data dal 31.8.2015, le due società avrebbero
dovuto provvedere, entro il termine per il versamento a saldo
delle imposte emergenti dalla dichiarazione dei redditi, a versare
distintamente il primo acconto in base all’imposta da ciascuna
dovuta per l’esercizio precedente (rigo RN17 del modello Unico
2015 società di capitali), mentre la sola società incorporante
sarà tenuta, entro il 30.11.2015, a versare il secondo acconto
tenendo in considerazione non solo l’imposta dalla stessa dovuta
per l’esercizio precedente ma anche quella dovuta dalla società
incorporata per lo stesso periodo di imposta.
La
Circolare in commento ha, inoltre, il pregio di dirimere i
problemi interpretativi sorti nel caso in cui una o più delle
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società
interessate all’operazione intenda commisurare l’acconto alla
minore imposta che si prevede di dovere liquidare nel periodo di
competenza (metodo previsionale). Poiché nel caso di
retrodatazione degli effetti fiscali delle operazioni le società
incorporate o scisse potrebbero venire private di un proprio
autonomo periodo di imposta, in queste ipotesi era sorto il dubbio
se l’acconto potesse essere commisurato alla sola imposta che si
rendesse dovuta dalla società subentrante. In coerenza con i
principi generali in materia di acconto e tenendo conto che le
operazioni con effetto retroattivo comportano inevitabilmente che
l’unica imposta liquidabile è quella relativa ai soggetti
subentranti, la C.M. n. 263/1998 (sebbene si riferisca all’Irap)
precisa che tanto la società fusa, incorporata o scissa (per i
versamenti da effettuare prima della data di efficacia
dell’operazione) che la società risultante, incorporante o
beneficiaria (per i versamenti da effettuare successivamente)
possono avvalersi della facoltà di commisurare l’importo al cd.
dato previsionale e cioè alla minore imposta di cui si prevede la
liquidazione per il periodo di competenza da parte delle anzidette
società subentranti.
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Trasformazione
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Particolari
problemi riguardo l’acconto sorgono nel caso di trasformazione
da società di persone a società di capitali e viceversa.
Con
la C.M. 31.10.1977, n. 96 è stato precisato che qualora la
trasformazione avvenga prima del termine di versamento
dell’acconto questo non dovrà più essere versato «… poiché
ai fini dell’acconto la qualità di soggetto di imposta deve
sussistere tanto nel periodo di competenza quanto in quello
precedente …».
Tale
interpretazione deve intendersi valida dal momento successivo a
quello in cui la trasformazione ha avuto effetto, momento che
coincide con la data di iscrizione presso il Registro delle
imprese.
Esempio
n. 8
Se
una società di capitali si è trasformata in società di persone
in data 31.10.2015 (facendo riferimento alla data di iscrizione
della delibera di trasformazione al Registro delle imprese), la ex
società di capitali non dovrà effettuare alcun versamento a
titolo di seconda o unica rata di acconto Ires relativamente al
periodo d’imposta 1.1.2015-30.10.2015, in quanto al 30.11.2015
la società trasformata non assume la qualifica di soggetto
passivo ai fini Ires.
Nel
caso contrario, vale a dire di trasformazione da società di
persone a società di capitali avvenuta alla medesima data
(31.10.2015), nessuna società dovrà effettuare il versamento di
acconto (in particolare di Ires trattandosi, per la società
risultante, del primo periodo d’imposta).
Quindi
se la trasformazione è stata deliberata, ma non risulta ancora
iscritta e nel frattempo scade il termine per il pagamento della
rata di acconto la società dovrà procedervi nei modi ordinari.
L’acconto versato avrà valenza sulle imposte dovute per la
frazione di esercizio fino alla data di effettuazione della
trasformazione.
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Liquidazione
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Per
quanto riguarda le ipotesi di liquidazione volontaria (come pure
di fallimento), il Ministero delle Finanze nella C.M. 31.10.1977,
n. 96 ha chiarito che «… qualora nel periodo di competenza
sia intervenuta la dichiarazione di fallimento di un’impresa
individuale o societaria, o la messa in liquidazione di una
società o ente, il curatore e liquidatore non sono tenuti al
versamento dell’acconto, a meno che nell’anno di riferimento
non vi sia stato esercizio provvisorio e
sussista quindi l’obbligo della dichiarazione» attualmente
prevista dall’art. 5, D.P.R. 322/1998.
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