/ Alfio CISSELLO Sabato, 13 aprile 2019
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La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la sentenza n. 10378 depositata ieri, ha posto fine ad uno degli orientamenti giurisprudenziali, in voga negli ultimi anni, che forse mai come altri hanno leso i diritti del contribuente.
Ma non del contribuente evasore, o del contribuente che, in prima persona, ha commesso una qualche inosservanza della legge tributaria, bensì del contribuente che, avendo del tutto legittimamente scomputato le ritenute di acconto subite, si trovava a dover restituire quanto scomputato (più, “naturalmente”, le sanzioni) in ragione del fatto che il sostituto, nonostante l’effettuazione della ritenuta, non l’aveva poi versata all’Erario.
I giudici, nel rigettare questo orientamento privo di un qualsivoglia fondamento normativo, rilevano che, in ragione dell’art. 35 del DPR 602/73, la solidarietà tra sostituto e sostituito sussiste solo quando il primo non opera la ritenuta.
Molto opportunamente, si distinguono dal punto di vista concettuale gli istituti della sostituzione d’imposta e della solidarietà tributaria.
Nella sostituzione tributaria, il soggetto passivo d’imposta è sempre il sostituito, potendo il sostituto intervenire solo nel processo. “Di qui la fondamentale illazione per cui il dovere di versamento della ritenuta d’acconto costituisce un’obbligazione autonoma, rispetto all’imposta; un’obbligazione che la legge ha posto solamente a carico del sostituto, a mezzo degli artt. 23 ss. DPR n. 600 cit.; e che trova la sua causa nel corrispondente obbligo di rivalsa stabilito dall’art. 64, comma 1, DPR 600 cit.“.
Quanto esposto è coerente con il fatto che il menzionato art. 35 del DPR 602/73 prevede la solidarietà tra i due soggetti solo se la ritenuta non è stata operata e non è, di conseguenza, nemmeno stata versata, “con ciò chiaramente escludendo che, fuori dell’ipotesi di inadempimento del sostituto, il sostituito possa in via solidale essere tenuto al pagamento dell’acconto d’imposta”.
La sentenza in commento brilla non solo per la correttezza del principio esposto ma anche per la chiarezza espositiva e lineare della ratio decidendi.
Due possono essere le osservazioni.
Rimane potenzialmente ferma la solidarietà tra sostituto e sostituito nel caso del c.d. lavoro nero, ovvero quando i proventi non sono stati assoggettati a ritenuta, né sono dichiarati dal sostituito. La fattispecie è diversa.
Invece, si può ragionevolmente affermare che se il sostituito subisce la ritenuta, non dovrà più avere sorprese.
In secondo luogo, occorre focalizzare l’attenzione sul più volte citato art. 35 del DPR 602/73: “quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido”.
La solidarietà sussiste per prima cosa quando il sostituto è stato iscritto a ruolo, non prima.
Poi, in maniera evidente si tratta di norma circoscritta alla sostituzione a titolo di imposta (c.d. ritenuta secca), che, forse impropriamente, le Sezioni Unite estendono alla sostituzione a titolo di acconto.
Nella sostituzione a titolo di acconto, nemmeno dovrebbe esserci la solidarietà.
L’art. 35 riguarda una diversa fattispecie
Ove il sostituito non dichiari il provento, è ovvio che debba essere accertato e sanzionato, ma ciò a prescindere dal discorso sulla ritenuta. Poi, il Fisco potrà, in aggiunta, rivolgersi al sostituto che ha erogato il provento contestando la mancata applicazione della ritenuta e l’omessa/infedele dichiarazione (modello 770).
Nella sostituzione a titolo di imposta, il sostituito nulla deve dichiarare, il soggetto passivo è il solo sostituto. Allora, si capisce la ragione per cui se il sostituto non opera e non versa la ritenuta, il sostituito è obbligato solidale: il sostituto non è destinatario di un solo obbligo di versamento anticipando la riscossione all’Erario, sicché in assenza di solidarietà la sua inadempienza consentirebbe di sottrarre ad imposizione i proventi erogati senza alcuna tutela per il Fisco.