Per i compensi agli amministratori sempre necessaria la delibera

/ Alessandro COTTO
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L’ordinanza della Cassazione di ieri (la n. 7329/2021) conferma che, ai fini della deducibilità dei compensi degli amministratori, non basta il pagamento dell’emolumento, ma occorre un’esplicita delibera assembleare “che non può considerarsi implicita in quella di approvazione del bilancio”.

Richiamando l’orientamento consolidato della Cassazione, i giudici precisano che la necessità della preventiva delibera assembleare sui compensi è funzionale al rispetto del requisito della certezza di cui all’art. 109 comma 1 del TUIR in quanto la mancanza della delibera comporta sul piano civilistico la nullità dell’atto di autodeterminazione del compenso da parte degli amministratori e sul piano fiscale l’indeducibilità del compenso (si veda anche Cass. n. 5763/2021).

In altri termini, l’assenza di una formale delibera, lasciando ai soci della società l’esercizio di un’azione nei confronti degli amministratori, potrebbe portare alla restituzione del compenso indebitamente percepito, rendendo il costo incerto e non determinabile in modo oggettivo.

Sul punto può essere opportuno formulare alcune considerazioni.

In primo luogo, secondo la dottrina, il principio di certezza e obiettiva determinabilità dei costi non dovrebbe riguardare quei componenti per i quali la normativa tributaria prevede l’applicazione di principi diversi da quello di competenza, come nel caso dei compensi agli amministratori deducibili, ai sensi dell’art. 95 comma 5 del TUIR, in base al principio di cassa.

In ogni caso, in applicazione dell’art. 109 comma 1 del TUIR “le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”. Pertanto, in presenza di una delibera che “ratifichi” quanto già pagato, si dovrebbe poter affermare che il compenso nel successivo esercizio diventa certo, oggettivamente determinabile e di conseguenza fiscalmente deducibile.

Bisogna poi evidenziare che le controversie giudicate dalla Cassazione si riferiscono a periodi d’imposta nei quali non operava il principio di derivazione rafforzata (per i soggetti diversi dalle micro imprese), in base al quale, anche in deroga alle disposizioni del TUIR, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili.

Pertanto a tali soggetti non sono applicabili le disposizioni dell’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR, “nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio” di prevalenza della sostanza sulla forma (art. 2 comma 1 del DM 48/2009). La normativa fiscale, quindi, si sgancia, anche sul piano della corretta individuazione del periodo d’imposta di competenza, dal tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali (circ. Agenzia delle Entrate n. 7/2011, § 3.2.3).

Secondo la dottrina prevalente, la modifica normativa non vuole stabilire la concorrenza alla formazione del reddito d’impresa di componenti non certi o non determinabili, quanto piuttosto a stabilire che la certezza e l’oggettiva determinabilità vanno riscontrate sulla base dei criteri previsti dai principi contabili e non in funzione di quelli giuridico-formali previsti dall’art. 109 comma 1 del TUIR.

In deroga a quanto sopra, tuttavia, per i compensi agli amministratori continua ad applicarsi l’art. 95 comma 5 del TUIR e quindi la deducibilità sulla base del principio di cassa.
L’art. 2 comma 2 del DM 48/2009 stabilisce, infatti, che anche ai soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata si applicano le disposizioni che prevedono la rilevanza di componenti negativi nell’esercizio del loro pagamento.

Operando una certa forzatura, forse diretta ad evitare che i compensi agli amministratori venissero utilizzati per “manovrare” il reddito societario, la Cassazione si è spinta a sostenere che le regole di certezza e oggettiva determinabilità si applicano non solo con riguardo al criterio della competenza, ma anche con riferimento al principio di cassa.

Con il nuovo assetto normativo la forzatura sarebbe ancora più evidente perché l’unico modo per giungere allo stesso risultato sarebbe quello di sostenere che ai compensi agli amministratori dovrebbero applicarsi tanto i criteri contabili (certezza) quanto quelli fiscali (principio di cassa) creando una commistione tra criteri contabili e criteri fiscali che la riforma ha proprio voluto scongiurare.

Occorre tuttavia rilevare che, al di là di tale considerazione, in alcune pronunce (come quella di ieri) si fa leva anche sul fatto che senza specifica delibera mancherebbe la fonte dell’obbligazione patrimoniale, con la conseguenza che si potrebbe mettere in discussione la natura del costo. Ciò induce a mantenere alta l’attenzione sulla corretta verbalizzazione della delibera di nomina degli amministrazione e di definizione dei relativi compensi.