Non sono previste sanzioni in caso di maggiorazione degli acconti d’imposta per aumentare il plafond compensabile
Avvicinandosi la fine dell’anno, occorre prestare attenzione ai crediti da agevolazione che devono essere compensati nel modello F24 (ex art. 17 del DLgs. 241/97) entro il 31 dicembre 2022, al fine di non “sforare” l’ambito temporale di utilizzo.
Il caso più eclatante è quello dei crediti d’imposta derivanti da “cessione del credito” nell’ambito delle detrazioni edilizie. In proposito, occorre ricordare che, ai sensi dell’art. 121 comma 3 del DL 34/2020:
- il credito d’imposta deve essere compensato nel modello F24 con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione;
- la quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso.
Uno degli ultimi versamenti utili ai fini della compensazione è quello della seconda o unica rata delle imposte sui redditi, dell’IRAP e delle relative addizionali e imposte sostitutive, il cui termine di pagamento è fissato al 30 novembre 2022.
Al riguardo, considerati gli ingenti ammontari di solito coinvolti, appare lecito domandarsi se, in caso di crediti d’imposta “eccedenti” i debiti fiscali e contributivi che restano da indicare negli “importi a debito” del modello F24 prima di fine anno, sia possibile maggiorare l’importo dovuto dei predetti acconti in modo da non “perdere” la quota di credito che, diversamente, resterebbe inutilizzata, data l’impossibilità di chiederne il rimborso.
In proposito, pare opportuno ricordare che i suddetti acconti possono essere determinati in due modi:
- con il criterio c.d. “storico”, cioè sulla base dell’imposta dovuta per l’anno precedente (nel nostro caso, il 2021), al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto, risultante dai modelli REDDITI e IRAP 2022;
- oppure con il criterio c.d. “previsionale”, in base all’imposta che si presume di conseguire nell’anno di riferimento (nel nostro caso, il 2022), al netto delle ritenute subite, delle detrazioni operate e dei crediti d’imposta spettanti.
A ben vedere, il secondo metodo altro non è che il “corollario” della disciplina sanzionatoria definita dall’art. 2 comma 4 lett. b) della L. 97/77, il quale stabilisce la disapplicazione delle sanzioni se l’acconto versato è inferiore a quello dovuto sulla base del c.d. metodo “storico”, ma almeno pari all’imposta dovuta per l’anno di versamento dell’acconto (nel nostro caso, il 2022), al netto delle detrazioni e dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto.
Per quanto sopra, si evince che, nell’ipotesi in cui gli acconti d’imposta risultino eccedenti, anche in modo significativo, rispetto all’imposta dovuta a saldo, non è applicabile nessuna sanzione.
Ovviamente, in linea di principio, la facoltà di commisurare l’acconto all’imposta che si presume dovuta per il periodo d’imposta di riferimento (2022) e non al dato storico (2021) è di regola utilizzata allorché si presuma una riduzione della base imponibile. Tuttavia, nessuna disposizione vieta di avvalersene anche nel caso in cui si preveda un aumento e non una riduzione dell’imposta.
In altre parole, il versamento degli acconti d’imposta in una misura che ecceda sia l’importo dovuto con il metodo storico, sia quello dovuto con il criterio previsionale, non appare, in termini di diritto positivo, in alcun modo sanzionabile. Nello specifico, si otterrebbe, di fatto, di “trasformare” un credito d’imposta da agevolazione, soggetto a un limite temporale di utilizzo, in un saldo IRPEF, IRES o IRAP presumibilmente a credito, utilizzabile in compensazione o domandabile a rimborso senza vincoli temporali, anche se nel rispetto dei limiti quantitativi definiti dalle vigenti disposizioni.
Ciò posto, resta da chiedersi se l’Amministrazione finanziaria possa contestare tale condotta ai sensi dell’art. 10-bis della L. 212/2000, in base al quale configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che ridetermina i tributi sulla base delle disposizioni e dei principi elusi.
Per l’esistenza dell’abuso occorrono, quindi, tre presupposti:
- la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;
- l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate;
- la circostanza che il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione.
L’assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività (ris. Agenzia delle Entrate n. 93/2016).
Nel nostro caso, laddove il maggior versamento in acconto fosse accompagnato, ad esempio, da un effettivo incremento dell’imponibile, eventuali rilievi sembrerebbero più facilmente contrastabili.