La deducibilità totale dell’IMU è subordinata al requisito della «strumentalità» dell’immobile così come definita dall’art. 43 comma 2 TUIR

Come evidenziato su Eutekne.info (si veda “Anche la deducibilità totale dell’IMU transita nel quadro RF” del 6 marzo 2023), per effetto dell’art. 1 commi 772-773 della L. 27 dicembre 2019 n. 160, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021, l’IMU, così come l’IMI e l’IMIS, relativa agli immobili strumentali è totalmente deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni.

La stessa norma precisa che tale imposta, indipendentemente dalla natura dell’immobile cui afferisce, risulta indeducibile ai fini dell’IRAP obbligando i soggetti che calcolano l’imposta con le regole delle società di capitali, ai sensi dell’art. 5 del DLgs. 446/97, ad apportare una variazione in aumento alla base imponibile.

Stante il puntuale riferimento agli “immobili strumentali” l’imposta sugli immobili patrimoniali e merce risulta totalmente indeducibile, mentre non è chiaro quali possano essere gli immobili strumentali, potendo ricomprendere in tale categoria, a seconda delle interpretazioni, i fabbricati strumentali per natura oppure quelli per destinazione o, infine, i terreni sfruttati direttamente (si pensi a una cava o al piazzale dell’impresa di autotrasporti).

Al riguardo l’unico documento di prassi è rappresentato dalla risposta 8.1 della circolare n. 10 del 14 maggio 2014 ove l’Agenzia delle Entrate precisa che, in virtù dell’art. 43 comma 2 del TUIR, si considerano strumentali gli immobili utilizzati “esclusivamente” per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore mentre rimangono esclusi da tale definizione gli immobili ad uso promiscuo. Per questi ultimi pertanto non è ammessa la deducibilità neppure in percentuale all’effettivo utilizzo.

In assenza di ulteriori chiarimenti si ritiene corretto applicare pertanto le definizioni dell’art. 43 comma 2 TUIR per cui, per quanto riguarda le imprese, la deducibilità riguarda gli:

- immobili strumentali per natura e quindi, in base alla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 27 del 4 agosto 2006, a tutti quelli classificati nelle categorie catastali A/10, B, C, D, ed E, anche se non utilizzati o dati in locazione o comodato;

- immobili strumentali per destinazione, ovvero quegli immobili effettivamente ed esclusivamente utilizzati direttamente per lo svolgimento dell’attività di impresa a prescindere dalla categoria catastale;

- immobili strumentali pro tempore ai sensi dell’art. 43 comma 2 ultimo periodo TUIR e quindi ai fabbricati concessi in uso dal datore di lavoro ai propri dipendenti che, per esigenze di lavoro, abbiano trasferito la loro residenza anagrafica nel Comune in cui prestano la propria attività, per il periodo d’imposta in cui si verifica il trasferimento e nei due periodi successivi.

Con riferimento agli immobili strumentali per destinazione occorre tenere presente che, in base ai documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate, si considera strumentale l’unità immobiliare adibita ad abitazione del custode purché annessa ad un opificio industriale (R.M. 4 febbraio 1982 n. 9/885). Inoltre possono essere considerati strumentali i terreni che partecipano a un processo produttivo tra cui rientrano quelli adibiti permanentemente dalle imprese edili a deposito di materiale (R.M. 16 febbraio 1982 n. 7/1579). Invece risulta esclusa la strumentalità per destinazione per gli immobili abitativi locati a terzi, ritenendoli invece oggetto dell’attività propria dell’impresa (Cass. SS.UU. 13 ottobre 1983 n. 1367 e C.M. 21 maggio 1999 n. 112).

In merito ai professionisti, sarà interamente deducibile l’IMU degli immobili utilizzati esclusivamente per lo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo a prescindere dalla categoria catastale.

Infine, nell’ipotesi di utilizzo “strumentale” dell’immobile solo per una parte dell’anno, la deducibilità IMU dovrebbe essere ragguagliata al periodo di effettivo utilizzo.

Un altro tema non affrontato dalla prassi riguarda la percentuale di deducibilità nel caso degli esercizi a cavallo stante il fatto che, fino al 2021, si doveva utilizzare l’aliquota del 60%.

Stante il fatto che l’IMU è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria, i soggetti non “solari” sono tenuti a versare il relativo importo seguendo le regole (aliquota, detrazioni, ecc.) specifiche di ciascuna frazione del periodo di imposta interessato.

Tuttavia, poiché l’art. 1 comma 773 L. 160/2019 fa riferimento al “periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021” si ritiene che, in tal caso, la percentuale di deducibilità dell’IMU debba essere unica per l’intero periodo anche se riferita a pagamenti in anni solari differenti e debba essere utilizzata quella riferita all’anno solare di inizio del periodo di imposta. Pertanto, nel caso di esercizio dal 1° ottobre 2021 al 30 settembre 2022 la deducibilità IMU sarà pari al 60% dell’imposta versata nel periodo anche se in tale importo vi sarà una quota riferita al 2022