Residenza, domicilio e presenza fisica affiancano il dato formale dell’iscrizione anagrafica
L’art. 1 del DLgs. 27 dicembre 2023 n. 209 riscrive i criteri di collegamento della residenza fiscale delle persone fisiche di cui all’art. 2 comma 2 del TUIR. I nuovi criteri, in base all’art. 7 dello stesso decreto, sono applicati dal 1° gennaio 2024.
In base alla nuova norma, si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno nel territorio dello Stato la residenza ai sensi del codice civile, il domicilio ovvero sono ivi presenti. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.
Come evidenziato nella Relazione illustrativa al DLgs., resta fermo, rispetto alla previgente versione del comma 2, il criterio della residenza intesa in termini civilistici (art. 43 del c.c.); il testo definitivo del provvedimento recepisce, infatti, le osservazioni delle Commissioni competenti in merito al necessario richiamo al codice civile per il criterio della residenza; si tratta, in altre parole, del luogo “in cui la persona ha la dimora abituale”.
Per il domicilio, invece, non è richiamata la nozione civilistica ma è stabilito (ed è questa una delle novità) che, ai fini in esame, lo stesso debba essere inteso come “il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”. Sembra quindi che il legislatore abbia voluto recepire l’orientamento della giurisprudenza di Cassazione (sul punto altalenante) che ha ritenuto prevalente, ai fini dell’individuazione della residenza fiscale, gli interessi di carattere personale e familiare rispetto a quelli di carattere patrimoniale.
In discontinuità con la precedente formulazione normativa viene poi introdotto il nuovo criterio della presenza fisica sul territorio dello Stato. In mancanza di indicazioni specifiche, tale criterio sembra dover essere interpretato in modo letterale, valorizzando i giorni trascorsi nel nostro territorio e prescindendo dalle ragioni che hanno determinato la permanenza in Italia della persona (le quali, paradossalmente, potrebbero anche prescindere dalla volontà delle persone di radicarsi in Italia).
Tutti i suddetti criteri devono essere verificati per la maggior parte del periodo d’imposta, tenendo conto anche, precisa la Relazione illustrativa, dei periodi non consecutivi.
È inoltre stabilito che, ai fini del computo dei giorni si considerano anche le “frazioni di giorno”. Non si è ritenuto di recepire nel testo definitivo del DLgs. la richiesta formulata dalle Commissioni parlamentari di fornire ulteriori specificazioni in merito alla locuzione “frazioni di giorni”, ritenendola “sufficientemente chiara”.
La nuova norma sembra prendere le mosse da quanto chiarito, nell’ambito del reddito di lavoro dipendente, per il calcolo del periodo di 183 giorni di permanenza nel territorio dello Stato in cui è prestata l’attività lavorativa ai fini della disposizione di cui all’art. 15, § 2, lett. a) del modello OCSE.
Sul punto, la prassi nazionale (C.M. n. 201/96), recependo l’orientamento internazionale (si veda il § 5 del Commentario all’art. 15 del modello OCSE), ha specificato che nel computo dei giorni occorre includere: le frazioni di giorno, il giorno di arrivo, il giorno di partenza, e tutti gli altri giorni trascorsi nello Stato in cui l’attività è esercitata, come i sabati e le domeniche, i giorni festivi e i giorni di ferie, i periodi di interruzione, i congedi per malattia o per decesso o malattia di un familiare, nonché i periodi di breve interruzione.
Al ricorrere di tali condizioni, nel contesto dell’attività di lavoro dipendente, anche le frazioni di giorno trascorse sul territorio dello Stato concorrono al computo dei giorni di presenza come intere giornate (come precisa il Commentario: “a day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period”).
Infine, rimane, seppur come presunzione relativa (in luogo della precedente natura di presunzione assoluta), il criterio dell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente. Nel nuovo contesto, il dato formale dell’iscrizione anagrafica sarebbe, a rigore, superabile dimostrando l’assenza dei criteri di collegamento previsti dalla stessa normativa interna.
Il DLgs. 209/2023 lascia inalterata la presunzione di residenza dei cittadini italiani trasferitisi in Stati o territori a fiscalità privilegiata di cui all’art. 2 comma 2-bis del TUIR. La novità per il 2024, sotto tale profilo, è rappresentata dall’uscita della Svizzera dalla black list recata dal DM 4 maggio 1999; con riferimento al 2023, invece, continua a gravare sul contribuente l’onere di provare la residenza svizzera in caso di trasferimento nella Confederazione Elvetica.
Si ricorda che, come di recente confermato dalla Suprema Corte (sentenza 18 dicembre 2023 n. 35284, riferita ai rapporti con gli Emirati Arabi) la presunzione legale di residenza prevista dall’art. 2 comma 2-bis del TUIR può comunque essere superata avvalendosi dei criteri convenzionali per risolvere i conflitti di residenza.