Sanzioni per chi beneficia della detrazione da superbonus da contestualizzare
L’indebita compensazione può sussistere ricorrendo al cosiddetto autore mediato
Ai sensi del comma 4 dell’art. 121 del DL 34/2020, l’Agenzia delle Entrate si avvale, per finalità di controllo, delle attribuzioni e dei poteri di cui agli artt. 31 ss. del DPR 600/73 nei confronti dei “soggetti di cui al comma 1”, ossia il beneficiario della detrazione, il fornitore che applica lo sconto e i cessionari del credito d’imposta corrispondente alla detrazione.
Ai sensi dei commi 5 e 6 dell’art. 121 del DL 34/2020, “qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, l’Agenzia delle Entrate provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante […], maggiorato degli interessi di cui” all’art. 20 del DPR 602/73 “e delle sanzioni di cui” all’art. 13 del DLgs 471/97, “nei confronti del soggetto beneficiario di cui al comma 1”.
In altre parole, la responsabilità tributaria per l’eventuale non spettanza della detrazione “trasformata” in credito d’imposta, per effetto dell’esercizio delle opzioni di cui al comma 1 dell’art. 121 del DL 34/2020, grava esclusivamente sul beneficiario della detrazione che ne ha fruito mediante opzione per lo sconto o per la cessione, mentre “i fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta” (secondo periodo del comma 4 dell’art. 121 del DL 34/2020); salvo che risultino integrati i presupposti del loro concorso nella violazione con dolo o colpa grave, nel qual caso il comma 6 dell’art. 121 del DL 34/2020 dispone la responsabilità solidale con il beneficiario del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari, “per il pagamento dell’importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi”, “oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472”.
La violazione, rispetto alla quale opera la responsabilità tributaria “diretta” del beneficiario della detrazione non spettante (e degli eventuali responsabili in solido) è quella dell’omesso versamento derivante dall’utilizzo di crediti d’imposta non spettanti o inesistenti.
Quanto precede ha trovato espressa conferma nella risposta a interpello Agenzia delle Entrate 28 settembre 2023 n. 440, la quale ha chiarito che, mentre “ove l’agevolazione venga fruita come detrazione direttamente dal beneficiario in sede di dichiarazione, la violazione si configura in ciascuna annualità nella quale la stessa viene esposta in dichiarazione ed utilizzata, e consiste nel minor versamento dell’imposta dovuta o nel riconoscimento di un credito non spettante; ove, invece, l’utilizzo della detrazione avvenga mediante esercizio dell’opzione di cessione a terzi del corrispondente credito, la violazione si configura solo nel momento in cui il credito ceduto è indebitamente utilizzato in compensazione da parte del cessionario, e cioè quando si concretizza il danno erariale”.
Nella sostanza, dunque, il quadro normativo tracciato dall’insieme dei commi 4, 5 e 6 dell’art. 121 del DL 34/2020 sembra individuare:
- la violazione, derivante dalla fruizione, mediante esercizio delle opzioni di cui al precedente comma 1, di una detrazione non spettante, nell’omesso versamento conseguente all’utilizzo di un credito d’imposta esistente in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo, oppure di un credito d’imposta inesistente, di cui, rispettivamente, ai commi 4 o 5 dell’art. 13 del DLgs 471/97;
- l’autore della violazione non già nel soggetto che materialmente effettua l’utilizzo del credito d’imposta non spettante o inesistente (ossia il fornitore o l’ultimo dei cessionari), bensì nel soggetto che genera quel credito d’imposta a fronte di una detrazione non spettante, esercitando una delle opzioni di cui al comma 1 dell’art. 121 del DL 34/2020 (ossia il beneficiario).
Tesi dell’inesistenza ad ampio raggio
Quanto precede equivale a dire che il beneficiario della detrazione non spettante, che esercita le opzioni di cui all’art. 121 del DL 34/2020, viene considerato dal legislatore alla stregua dell’“autore mediato” della violazione, ossia colui che “con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione” e pertanto “ne risponde in luogo del suo autore materiale” (art. 10 del DLgs 472/97).
Resta ben inteso che proprio l’istituto dell’“autore mediato”, di cui all’art. 10 del DLgs 472/97 costituisce la leva giuridica mediante la quale il beneficiario della detrazione non spettante, che ha esercitato una delle opzioni di cui all’art. 121 del DL 34/2020, può essere sollevato da ogni responsabilità tributaria, laddove venga provato, ad esempio, che è stato incolpevolmente indotto dal general contractor “infedele” a esercitare l’opzione di sconto sul corrispettivo in assenza dei relativi presupposti.