L’art. 4-bis del DL n. 16/2012, introdotto, in sede di conversione, dalla L. n. 44/2012, ha sostanzialmente rivisto la disciplina di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria dal reddito da lavoro autonomo (art. 54, comma 2 del TUIR) e d’impresa di cui all’art. 102, comma 7 del TUIR, eliminando la condizione preliminare di rilevanza fiscale rappresentata dalla durata contrattuale.
Con l’effetto che, nel caso dell’utilizzatore soggetto passivo dell’IRES, i canoni relativi a contratti stipulati a partire dal 29 aprile 2012 sono deducibili, secondo i consueti criteri quantitativi (rimasti immutati), indipendentemente dall’orizzonte temporale di efficacia pattuita dai contraenti dell’atto di leasing:
- per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal DM 31 dicembre 1988, in relazione all’attività esercitata dall’impresa. Nel caso degli immobili, qualora l’applicazione di tale regola conduca ad un risultato inferiore ad 11 anni oppure superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore ad 11 anni ovvero almeno pari a 18 anni;
- per i beni a deducibilità limitata di cui all’art. 164, comma 1, lett. b) del TUIR, i canoni di locazione rilevano fiscalmente per un periodo di ammortamento non inferiore a quello determinato in base al predetto Decreto Ministeriale.
La novità normativa offre, pertanto, l’opportunità ai contribuenti di stipulare i contratti con una durata inferiore al periodo di ammortamento fiscale, sostenendo una maggior quota capitale su base annua, ma potendo, al contempo, beneficiare di un minor costo finanziario dell’operazione, coinvolgendo un orizzonte temporale più ristretto.
Ad esempio, nel caso di un’autovettura – soggetta alla disciplina di cui all’art. 164, comma 1, lett. b) del TUIR – è ammissibile la stipulazione di un contratto di locazione finanziaria avente una durata di soli due anni, ancorché il periodo di ammortamento fiscale, in base all’aliquota del 25% di cui al DM 31 dicembre 2008, sia di quattro anni: ciò comporta, nel biennio di validità giuridica del contratto, la necessità di operare, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento, per un importo pari al canone di locazione finanziaria imputato a Conto economico eccedente quanto contemplato dal novellato art. 102, comma 7 del TUIR.
Tali costi saranno recuperati successivamente, nel terzo e quarto periodo d’imposta di ammortamento fiscale, in occasione della determinazione della base imponibile IRES: conseguentemente, potrebbe emergere la necessità, negli esercizi di efficacia contrattuale-civilistica, di rilevare le corrispondenti imposte anticipate, qualora sussistano i presupposti indicati dal principio contabile nazionale OIC 25.
Analogamente, nell’ipotesi del leasing immobiliare, è possibile stipulare il contratto, ad esempio, per una durata di 10 anni, ovvero inferiore al periodo minimo di deducibilità fiscale (11-18 anni), che continua, però, ad orientare la consistenza dell’importo dei canoni rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa. Qualora la durata contrattuale sia, invece, superiore a quella minima individuata dall’art. 102, comma 7 del TUIR, assume rilevanza il canone desumibile dall’atto di leasing ed imputato, in base al principio di competenza, nella voce B)8) del Conto economico dell’esercizio, in quanto coerente con il periodo minimo di ammortamento fiscale.
A questo proposito, si rammenta che l’importo fiscalmente rilevante, a prescindere dalla tipologia di bene oggetto del leasing, deve essere assunto – a norma dell’art. 102, comma 7, ultimo periodo del TUIR, rimasto invariato – al netto della “quota di interessi impliciti desunta dal contratto”, soggetta al regime di limitazione della deducibilità di cui all’art. 96 del TUIR. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate riconosce, tuttavia, l’applicazione, in alternativa, del criterio forfetario di cui all’art. 1 del DM 24 aprile 1998 (circ. n. 19/2009), che individua la quota interessi come differenza tra due importi:
- i canoni di leasing di competenza dell’esercizio, imputati a Conto economico;
- la quota capitale degli stessi, individuata suddividendo il costo fiscale del bene in capo al concedente per la durata del contratto di locazione finanziaria, moltiplicando, poi, il risultato per il numero di giorni di cui si compone il periodo d’imposta di riferimento.
I canoni di locazione finanziaria così ottenuti, ovvero al netto della quota interessi, devono, infine, essere depurati – nel caso di leasing immobiliare – della quota indeducibile ascrivibile al terreno sui cui insiste il bene, o di cui ne costituisce pertinenza (art. 36, comma 7-bis del DL n. 223/2006), ricorrendo all’impiego del coefficiente forfetario di scorporo, dalla quota capitale, del 30% in relazione ai fabbricati industriali, e del 20% in ipotesi differenti.