L’accessorietà limita il reverse charge in edilizia

In una nota di Confindustria esposti i principali dubbi sulla nuova inversione contabile

È principio generale dell’ la regola secondo cui, quando un’operazione costituisce elemento accessorio di un’altra operazione (principale), le due operazioni vanno interamente considerate e unitariamente assoggettate al regime IVA dell’operazione principale. Il suddetto principio, nell’ordinamento nazionale, è codificato nell’art. 12 del DPR 633/72.
Il criterio di accessorietà assume rilevanza anche per discernere le prestazioni da assoggettare a reverse charge rispetto alle prestazioni per le quali l’imposta va applicata secondo le modalità ordinarie.
Lo afferma Confindustria, in una nota di aggiornamento, pubblicata in data 22 giugno 2015, dedicata ai “nuovi meccanismi di inversione contabile” e agli “ulteriori dubbi interpretativi a seguito della circ. 14/2015”.

Con particolare riferimento al reverse charge nel settore edile, di cui all’art. 17comma 6 lett. a-) del DPR 633/72, Confindustria fornisce due esempi, il primo relativo a due prestazioni autonome tra loro e il secondo relativo a una prestazione accessoria ad una “principale”.
Il primo esempio riguarda l’imbiancatura delle pareti di un edificio, comprese le mura perimetrali del giardino: secondo Confindustria le operazioni devono essere considerate come autonome (reverse charge per la prima e applicazione dell’IVA ordinaria per la seconda), in quanto ciascuna può esistere indipendentemente dall’altra.

Il secondo caso riguarda, invece, il rifacimento di un impianto elettrico di uno stabilimento industriale, il cui intervento coinvolge anche le linee di collegamento posizionate esternamente all’edificio, che si ritiene concettualmente analogo a un intervento sull’impianto idraulico/fognario, ove parte delle condutture sono esterne al fabbricato. In questo secondo esempio, la volontà dei contraenti è quella di creare o ripristinare la funzionalità degli impianti al servizio dell’edificio e, dunque, le opere realizzate sulla parte di impianti esterna all’edificio si devono qualificare come “accessorie”, in quanto prive di una propria individualità.
Ne segue che tutte le operazione ricomprese nell’appalto, unitariamente considerate, dovrebbero seguire il reverse charge.

Facendo applicazione del principio di accessorietà, Confindustria così ricostruisce il quadro delle diverse possibilità:
- qualora vengano rese operazioni che sarebbero soggette a reverse charge, ma che sono accessorie a operazioni che non sono soggette a reverse charge, il reverse non si applica ad alcuna delle predette operazioni;
- qualora vengano rese operazioni che sarebbero soggette a reverse charge, ma che sono accessorie a operazioni soggette a reverse, il reverse charge si applica a tutte le predette operazioni;
- qualora vengano rese più operazioni che, individualmente considerate, hanno una propria autonomia nel rapporto contrattuale, ogni singola operazione soggiace al regime suo proprio (reverse o IVA secondo le regole ordinarie).

Il principio di accessorietà sottende anche all’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate (circ. n. 14/2015), secondo cui, in presenza di un “contratto unico di appalto” avente a oggetto la costruzione di un edificio o interventi di restauro, risanamento o ristrutturazione su di esso, l’imposta si applica secondo le modalità ordinarie, senza necessità di scomporre le singole prestazioni.
In sostanza, le prestazioni che, singolarmente individuate, richiederebbero l’applicazione del reverse charge (ad es. predisposizione dell’impianto antincendio ed elettrico, tinteggiatura delle pareti ecc.), se rese nell’ambito di “contratto unico di appalto”, avente a oggetto la costruzione di un edificio, perdono la loro individualità, ai fini del trattamento IVA, e devono essere ricomprese nell’alveo della più ampia prestazione costruzione dell’edificio.

Il medesimo principio di accessorietà regola anche le cessioni di pallet contestuali alla cessione della merce su di essi trasportata.
L’art. 74 comma 7 del DPR 633/72, come modificato dalla legge di stabilità 2015, prevede l’applicazione del reverse charge per le cessioni di bancali in legno (pallet) “recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo”. Ci si è interrogati sul trattamento IVA applicabile nell’ipotesi in cui il pallet sia ceduto contestualmente alla merce trasportata.

In merito, Confindustria  ritiene che la cessione del pallet segua le regole impositive della merce trasportata su di esso, in conformità al principio di accessorietà di cui all’art. 12 del DPR 633/72. A tal fine richiama anche un precedente intervento dell’Agenzia delle Entrate (risoluzione 11 gennaio 2002 n.10), nel quale si è chiarito che “qualora gli imballaggi siano ceduti insieme alla merce che contengono, senza pattuirne la resa, la cessione degli imballaggi ha natura di operazione accessoria e, pertanto, i relativi corrispettivi concorrono a formare la base imponibile dell’operazione principale (ossia, della cessione della merce), ai sensi dell’art. 12 del DPR 633/72, sempre che l’operazione accessoria sia effettuata direttamente dal cedente o per suo conto e a sue spese”.