/ Stefano SPINA
Lunedì, 8 agosto 2016
In
sede di predisposizione e completamento delle dichiarazioni dei redditi
per l’anno 2015 si ripropone, ai contribuenti e loro consulenti, il
problema della corretta imputazione delle quote di detrazione,
stratificate nel corso degli anni, per le spese di recupero del
patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli immobili in
caso di trasferimento dei fabbricati sia per atto tra vivi che mortis causa. La norma, contenuta nel comma 8 dell’art. 16-bis del TUIR, codifica esclusivamente i trasferimenti a seguito di vendita degli immobili o di decesso degli aventi diritto, lasciando ai chiarimenti di prassi le altre fattispecie.
Analizzando in primis il trasferimento dell’immobile residenziale per atto tra vivi, sia a titolo oneroso che gratuito, occorre distinguere a seconda che l’atto di vendita sia stato stipulato prima del 17 settembre 2011, tra tale data e il 31 dicembre 2011 o, infine, a partire dal 1° gennaio 2012.
Per le cessioni avvenute prima del 17 settembre 2011, occorre far riferimento alle disposizioni di cui all’art. 1 comma 7 della L. 449/97, nella formulazione anteriore alle modifiche del DL 138/2011, conv. L. 148/2011. Secondo tale disposizione le quote di detrazione non ancora utilizzate venivano automaticamente trasferite all’acquirente o donatario, a partire dall’anno del trasferimento per i rimanenti periodi d’imposta senza possibilità di deroga.
Agli atti effettuati nella finestra temporale compresa tra il 17 settembre 2011 e il 31 dicembre 2011, invece, si deve applicare il disposto dell’art. 2 comma 12-bis del DL 138/2011, inserito in sede di conversione, che prevedeva, alternativamente, la possibilità di trasferire la detrazione al nuovo acquirente o di mantenerla al venditore, soluzione quest’ultima non consentita della precedente normativa. La norma non precisava, in assenza di esplicite previsioni contrattuali, a chi spettasse la detrazione. Al riguardo la circ. Agenzia delle Entrate n. 19/2012 ha chiarito che, in assenza di indicazioni nell’atto di trasferimento, la parte di detrazione residua dovesse essere trasferita all’acquirente.
Infine, per i trasferimenti posti in essere dal 1° gennaio 2012, si applica la nuova disciplina prevista a regime dall’art. 16-bis comma 8 del TUIR, secondo cui il diritto alla detrazione non utilizzata in tutto o in parte si trasferisce automaticamente, per le rate residue, in capo all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare, salvo diverso accordo delle parti.
La norma non indica quali siano le modalità di esteriorizzazione o formalizzazione dell’accordo volto a conservare il diritto alla detrazione delle rate residue in capo al venditore. Al riguardo sarebbe opportuno indicare tale pattuizione nel rogito di trasferimento; ciò nonostante, nel silenzio della norma, potrebbe essere sufficiente anche un atto separato, quale ad esempio lo stesso contratto preliminare di compravendita, oppure un accordo a latere del rogito stesso.
Peraltro sarebbe anche opportuno, in caso di trasferimento delle residue rate all’acquirente, che le stesse venissero “certificate” nel rogito di trasferimento, al fine di avere un supporto documentale in caso di successiva verifica da parte degli organi competenti.
Per quanto riguarda la detrazione della rata relativa all’anno in cui avviene il trasferimento, la circ. n. 19/2012 (§ 1.8) ha affermato che essa spetta al soggetto cui il diritto è trasferito (oppure è rimasto). Tale interpretazione vale anche per i trasferimenti avvenuti antecedentemente alla pubblicazione della circolare.
Invece, in caso di decesso del contribuente, la detrazione si trasmette per l’intero importo residuo esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene. In tal senso, la circ. n. 24/2004 (§ 1.1) ha precisato che tale modalità di subentro nel diritto alla detrazione si verifica solo rispetto all’erede assegnatario che abbia l’immediata e libera disponibilità del bene, a prescindere dalla circostanza che l’immobile sia destinato o meno ad abitazione principale. Se la detenzione dell’immobile viene esercitata congiuntamente da più eredi, la detrazione può essere ripartita tra gli stessi in parti uguali.
La circ. n. 18/2016 (§3.2) ha chiarito che le quote di spesa possono essere trasferite al figlio sebbene l’immobile su cui le spese sono state effettuate non rientri nell’asse ereditario in quanto già di proprietà del figlio stesso. In tal modo si precisa che le condizioni per fruire della detrazione sono la detenzione materiale e diretta dell’immobile (e non necessariamente il suo trasferimento con la successione) e la qualità di erede. In pratica, il diritto alla detrazione si mantiene in capo all’erede anche se questi utilizza l’immobile come “seconda casa”, mentre viene meno qualora l’immobile sia concesso in locazione o in comodato.
Infine, come si legge anche sulla guida dell’Agenzia delle Entrate “Ristrutturazioni edilizie: le agevolazioni fiscali”, il termine della locazione o del comodato non fa venire meno il diritto alla detrazione in capo al conduttore o al comodatario che abbiano sostenuto le spese di ristrutturazione. Questi continueranno quindi a fruire delle rate fino al termine del periodo decennale.
Analizzando in primis il trasferimento dell’immobile residenziale per atto tra vivi, sia a titolo oneroso che gratuito, occorre distinguere a seconda che l’atto di vendita sia stato stipulato prima del 17 settembre 2011, tra tale data e il 31 dicembre 2011 o, infine, a partire dal 1° gennaio 2012.
Per le cessioni avvenute prima del 17 settembre 2011, occorre far riferimento alle disposizioni di cui all’art. 1 comma 7 della L. 449/97, nella formulazione anteriore alle modifiche del DL 138/2011, conv. L. 148/2011. Secondo tale disposizione le quote di detrazione non ancora utilizzate venivano automaticamente trasferite all’acquirente o donatario, a partire dall’anno del trasferimento per i rimanenti periodi d’imposta senza possibilità di deroga.
Agli atti effettuati nella finestra temporale compresa tra il 17 settembre 2011 e il 31 dicembre 2011, invece, si deve applicare il disposto dell’art. 2 comma 12-bis del DL 138/2011, inserito in sede di conversione, che prevedeva, alternativamente, la possibilità di trasferire la detrazione al nuovo acquirente o di mantenerla al venditore, soluzione quest’ultima non consentita della precedente normativa. La norma non precisava, in assenza di esplicite previsioni contrattuali, a chi spettasse la detrazione. Al riguardo la circ. Agenzia delle Entrate n. 19/2012 ha chiarito che, in assenza di indicazioni nell’atto di trasferimento, la parte di detrazione residua dovesse essere trasferita all’acquirente.
Infine, per i trasferimenti posti in essere dal 1° gennaio 2012, si applica la nuova disciplina prevista a regime dall’art. 16-bis comma 8 del TUIR, secondo cui il diritto alla detrazione non utilizzata in tutto o in parte si trasferisce automaticamente, per le rate residue, in capo all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare, salvo diverso accordo delle parti.
La norma non indica quali siano le modalità di esteriorizzazione o formalizzazione dell’accordo volto a conservare il diritto alla detrazione delle rate residue in capo al venditore. Al riguardo sarebbe opportuno indicare tale pattuizione nel rogito di trasferimento; ciò nonostante, nel silenzio della norma, potrebbe essere sufficiente anche un atto separato, quale ad esempio lo stesso contratto preliminare di compravendita, oppure un accordo a latere del rogito stesso.
Peraltro sarebbe anche opportuno, in caso di trasferimento delle residue rate all’acquirente, che le stesse venissero “certificate” nel rogito di trasferimento, al fine di avere un supporto documentale in caso di successiva verifica da parte degli organi competenti.
Per quanto riguarda la detrazione della rata relativa all’anno in cui avviene il trasferimento, la circ. n. 19/2012 (§ 1.8) ha affermato che essa spetta al soggetto cui il diritto è trasferito (oppure è rimasto). Tale interpretazione vale anche per i trasferimenti avvenuti antecedentemente alla pubblicazione della circolare.
Invece, in caso di decesso del contribuente, la detrazione si trasmette per l’intero importo residuo esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene. In tal senso, la circ. n. 24/2004 (§ 1.1) ha precisato che tale modalità di subentro nel diritto alla detrazione si verifica solo rispetto all’erede assegnatario che abbia l’immediata e libera disponibilità del bene, a prescindere dalla circostanza che l’immobile sia destinato o meno ad abitazione principale. Se la detenzione dell’immobile viene esercitata congiuntamente da più eredi, la detrazione può essere ripartita tra gli stessi in parti uguali.
La circ. n. 18/2016 (§3.2) ha chiarito che le quote di spesa possono essere trasferite al figlio sebbene l’immobile su cui le spese sono state effettuate non rientri nell’asse ereditario in quanto già di proprietà del figlio stesso. In tal modo si precisa che le condizioni per fruire della detrazione sono la detenzione materiale e diretta dell’immobile (e non necessariamente il suo trasferimento con la successione) e la qualità di erede. In pratica, il diritto alla detrazione si mantiene in capo all’erede anche se questi utilizza l’immobile come “seconda casa”, mentre viene meno qualora l’immobile sia concesso in locazione o in comodato.
Infine, come si legge anche sulla guida dell’Agenzia delle Entrate “Ristrutturazioni edilizie: le agevolazioni fiscali”, il termine della locazione o del comodato non fa venire meno il diritto alla detrazione in capo al conduttore o al comodatario che abbiano sostenuto le spese di ristrutturazione. Questi continueranno quindi a fruire delle rate fino al termine del periodo decennale.