/ Mirco GAZZERA e Simonetta LA GRUTTA Lunedì, 6 agosto 2018
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Successivamente al decorso del termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA per il periodo d’imposta 2017 (30 aprile 2018), il soggetto passivo potrebbe rinvenire fatture d’acquisto con data di emissione e ricezione nel citato anno per le quali non ha esercitato il diritto alla detrazione dell’IVA nelle liquidazioni periodiche o in sede di dichiarazione annuale.
Tale diritto non è definitivamente perduto e l’imposta può essere ancora recuperata presentando una dichiarazione integrativa “a favore”.
Si premette che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’IVA diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui tale diritto è sorto (art. 19 comma 1 del DPR 633/72). L’annotazione delle fatture sul registro IVA degli acquisti, inoltre, deve avvenire anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione delle fatture e con riferimento al medesimo anno (art. 25 comma 1 del DPR 633/72).
In base al coordinamento con i principi Ue delle predette disposizioni modificate dal DL 50/2017, la circolare Agenzia delle Entrate n. 1/2018 ha chiarito che il citato termine per l’esercizio del diritto alla detrazione decorre dal momento in cui, in capo al cessionario/committente, si verificano due condizioni: l’avvenuta esigibilità dell’IVA (condizione sostanziale) e il possesso della fattura (condizione formale).
Si pensi a una fattura d’acquisto ricevuta nel 2017 e relativa a un’operazione con IVA esigibile in tale anno, per la quale non sia stato esercitato il diritto alla detrazione al più tardi con la dichiarazione annuale per il 2017. Il soggetto passivo può attualmente recuperare l’imposta solo ricorrendo all’istituto della dichiarazione integrativa “a favore” ai sensi dell’art. 8 comma 6-bis del DPR 322/98 (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018). Quest’ultima deve essere presentata entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (art. 57 del DPR 633/72), ossia entro il 31 dicembre 2023.
Qualora la dichiarazione integrativa sia presentata entro il termine della dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta successivo (30 aprile 2019), in particolare, l’art. 8 comma 6-ter del DPR 322/98 prevede che il credito derivante dalla maggiore IVA detraibile possa essere:
- utilizzato in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale;
- compensato nel modello F24, tenuto conto dei limiti previsti in materia;
- chiesto a rimborso, se ricorrono per l’anno 2017 i requisiti di cui agli artt. 30 e 34 comma 9 del DPR 633/72.
In relazione al preventivo obbligo di registrazione, applicando quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018 per i documenti registrati entro il 30 aprile 2018, si ritiene possibile annotare la fattura in un’apposita sezione del registro IVA degli acquisti relativo alle fatture ricevute nel 2017 o adottare altre soluzioni ammesse dal predetto documento di prassi. Resta inteso che l’imposta sull’operazione non deve essere computata in detrazione nelle liquidazioni periodiche per il 2018.
Anche se la circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018 richiama, fra l’altro, l’applicabilità delle sanzioni previste per la violazione degli obblighi di registrazione di cui all’art. 6 del DLgs. 471/97, non sembra possibile sostenere che la tardiva registrazione della fattura d’acquisto sia punibile ai sensi di tale disposizione.
Potrebbe forse al più essere irrogabile la sanzione amministrativa (da 1.000 a 8.000 euro) per la violazione degli obblighi relativi alla contabilità di cui all’art. 9 comma 1 del DLgs. 471/97 (si veda “Detrazione IVA mediante integrativa senza sanzioni proporzionali” del 14 marzo 2018).
Si precisa che rappresenta un caso differente da quello sopra esaminato l’ipotesi in cui la fattura d’acquisto riguardi un’operazione per la quale l’IVA è divenuta esigibile nel 2017, ma il documento venga ricevuto nel 2018.
In conseguenza del fatto che il possesso della fattura si realizza nel 2018, il cessionario o committente può esercitare il diritto alla detrazione annotando il documento nel registro IVA degli acquisti entro il 30 aprile 2019 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2018).
Se la registrazione del documento avviene nei primi quattro mesi del 2019, tuttavia, è necessario avvalersi dell’apposito sezionale relativo alle fatture ricevute nel 2018. Questo al fine di evidenziare che l’IVA non è stata computata nelle liquidazioni periodiche relative al 2019, ma concorre alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale IVA per il 2018 (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018).