/ Maria Francesca ARTUSI Martedì, 12 febbraio 2019
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Per la dichiarazione fraudolenta ex art. 2 del DLgs. 74/2000 rilevano anche le fatture “materialmente” false.
In una sentenza molto ben argomentata depositata ieri – la n. 6360 – la Cassazione ha ribadito tale principio, motivandolo alla luce delle intervenute modifiche ai reati tributari operate dal DLgs. 158/2015.
Il legale rappresentante di una srl era stato condannato, ai sensi dell’art. 2 del DLgs. 74/2000, per aver utilizzato delle fatture per operazioni inesistenti al fine dell’indicazione in dichiarazione di elementi passivi fittizi, per un importo pari a circa 100.000 euro.
Costui, tuttavia, contestava il fatto che si trattava di fatture materialmente e non ideologicamente false e che, pertanto, avrebbe dovuto farsi riferimento all’art. 3 del DLgs. 74/2000. Quest’ultimo, in effetti, punisce la dichiarazione fraudolenta attuata attraverso “altri artifici” e – elemento dirimente nel caso di specie – è caratterizzato da diverse soglie di punibilità.
Diversamente, secondo un orientamento consolidato della giurisprudenza, la frode fiscale sanzionata dal citato art. 2 è configurabile ogniqualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino operazioni non realmente effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale; la frode sanzionata dall’art. 2 si distingue, infatti, da quella di cui al successivo art. 3 non per la natura del falso, ma per il rapporto di specialità reciproca esistente tra le condotte (tra le altre, Cass. n. 9673/2011 e Cass. n. 2156/2012).
Secondo la sentenza oggi in commento, tale impostazione deve essere ribadita anche all’indomani delle modifiche apportate dal DLgs. 158/2015 all’art. 3 del DLgs. 74/2000. A differenza del passato, la condotta per tale reato presenta ora una struttura “bifasica”, passando attraverso l’effettuazione di operazioni simulate ovvero l’utilizzo di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e, congiuntamente, ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.
Peraltro, la soppressione del riferimento alle scritture contabili obbligatorie non significa che tale elemento abbia perso qualsiasi rilievo nella configurazione del reato, potendo la condotta essere integrata, oltre che compiendo operazioni simulate ovvero mediante mezzi fraudolenti, anche avvalendosi di “documenti falsi”, i quali, ai sensi del nuovo comma 2, valgono a integrare la condotta del reato solo in quanto sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
Il nuovo comma 3 dell’art. 3 stabilisce, invece, che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione o di emissione dì altri documenti di rilievo probatorio analogo (come scontrini fiscali, documenti di trasporto, ecc.) e di annotazione dei corrispettivi nelle scritture contabili, o la mera indicazione nelle fatture o nei documenti ovvero nelle annotazioni di corrispettivi inferiori a quelli reali, dovendosi intendere che non sono sanzionati dalla norma comportamenti meramente omissivi, quali la sola mancata fatturazione o registrazione, essendo, invece, necessaria una condotta di natura commissiva nella quale il supporto fraudolento deve tradursi in espressioni (le operazioni simulate, l’utilizzo di documenti falsi o di altri artifici) oggettivamente distinte dalle mere violazioni contabili, funzionali a dare credibilità alla dichiarazione mendace e dotate, dunque, di una qualificata idoneità decettiva.
Natura residuale dell’art. 3 del DLgs. 74/2000
Tanto premesso, la Cassazione esclude che il riferimento del nuovo comma 3 a talune ipotesi di fatturazione possa incidere sul rapporto tra le due tipologie di dichiarazione fraudolenta, essendo rimasti inalterati sia la rubrica sia l’incipit di tali disposizioni da cui emerge la natura residuale dell’art. 3 rispetto all’art. 2.
A ciò deve aggiungersi la definizione normativa di “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” cristallizzata nell’art. 1 lett. a) del DLgs. 74/2000 (che invero risulta riferibile sia alle falsità ideologiche che a quelle materiali), nonché quella di “mezzi fraudolenti” di cui alla nuova lett. g-ter del medesimo art. 1.
Guardando, così, all’intero quadro normativo, la sentenza in esame ritiene che il profilo distintivo tra le due fattispecie risieda, non tanto nell’operazione compiuta, quanto nel modo in cui essa è documentata. L’ambito dell’art. 2 resta, così, circoscritto alle ipotesi in cui la frode fiscale sia attuata mediante l’utilizzo di una fattura o altro documento avente “rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie” (stante l’idoneità di tale strumento a trarre più facilmente in inganno l’Amministrazione finanziaria e, dunque, giustificando una fattispecie di maggiore gravità); mentre è indifferente che la falsificazione sia di tipo ideologico o materiale.