Passaggio al regime forfetario precluso dopo il comportamento concludente

/ Paola RIVETTI
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Secondo la risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 378, pubblicata ieri, non può applicare il regime forfetario per il 2020 il soggetto che, pur possedendo tutte le condizioni per applicarlo, abbia emesso nel corso di tale anno fatture con IVA procedendo alla trasmissione delle relative liquidazioni periodiche. Ciò integra comportamento concludente per il regime ordinario, scelta che non può essere oggetto di ripensamento e semplicemente corretta mediante l’emissione di note di variazione.

Ai sensi dell’art. 1 del DPR 442/97, l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili; la validità dell’opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attività.

Per comportamento concludente s’intende l’effettuazione da parte del contribuente di adempimenti che presuppongono inequivocabilmente la scelta di un determinato regime, in luogo di quello di base, ferma restando la sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per avvalersi del regime opzionale (C.M. n. 209/98, § 1). In giurisprudenza, è stato specificato che il comportamento concludente non può consistere in una mera prospettazione, ma in una condotta in concreto tenuta, obiettivamente verificabile, la cui prova è a carico del contribuente (Cass. n. 19974/2011).

L’Amministrazione ha poi precisato che a prevalere, ai fini della concreta attuazione del regime prescelto, sono i comportamenti concludenti di carattere fiscale, tra cui, a mero titolo esemplificativo:
- l’addebito in fattura dell’IVA e la liquidazione e il versamento dell’imposta per i soggetti che, in base al regime naturalmente applicabile, ne sarebbero esclusi (circ. Agenzia delle Entrate n. 73/2007, § 2.4.1, e circ. Agenzia delle Entrate n. 7/2008, § 3.2);
- la contabilizzazione dell’estromissione dell’immobile dell’imprenditore individuale sul libro giornale oppure sul registro dei beni ammortizzabili (circ. Agenzia delle Entrate n. 26/2016, cap. IV, Parte I, § 3);
- in relazione all’opzione per la determinazione del reddito su base catastale da parte delle società agricole, il versamento delle imposte in applicazione di tale regime e la presentazione della dichiarazione dei redditi in conformità a tale scelta (ris. Agenzia delle Entrate n. 28/2018, risposta al quesito sub lett. a).

Nel caso oggetto di interpello, è emerso che il professionista non aveva mai applicato il regime forfetario e, coerentemente a tale scelta, aveva emesso nel 2020 (e in parte nel 2021) fatture con IVA e, verosimilmente, con esposizione della ritenuta a titolo d’acconto. Risulta altresì la presentazione delle liquidazioni periodiche IVA.

Esclusa l’emissione di note di variazione

L’insieme di tali condizioni non consente – precisa l’Agenzia – di mutare a marzo del 2021 il regime ordinario di tassazione adottato con comportamento concludente nel 2020 e, conseguentemente, non può essere accolta la soluzione proposta di considerare corretta l’emissione delle note di variazione e di una fattura pari all’importo dell’IVA stornata.
Tra gli elementi che potevano manifestare la scelta del regime forfetario è stata considerata anche l’eventuale opzione per la riduzione dei contributi previdenziali del 35%. Si rileva peraltro che l’agevolazione prevista dal comma 76 dell’art. 1 della L. 190/2014 interessa gli “esercenti attività d’impresa” iscritti all’INPS mentre, nel caso specifico, si trattava di contribuente iscritto alla Cassa forense.

Al di là della fattispecie specifica, in cui l’“errore” si è protratto nel tempo, a una diversa conclusione potrebbe giungersi invece nei casi in cui l’addebito dell’IVA (senza liquidazione e versamento) e l’esposizione della ritenuta abbiano interessato un numero limitato di operazioni, magari proprio nella fase iniziale di applicazione del regime agevolato.