E' del 07/11 la circolare n. 21 dell’Agenzia delle Entrate, relativa al nuovo regime dell’autotutela tributaria, così come modificato dal DLgs. 219/2023.
Quest’ultimo DLgs. ha diversificato l’autotutela obbligatoria (art. 10-quater della L. 212/2000) dall’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies della L. 212/2000), prevedendo che tale distinzione abbia effetti anche sul versante processuale.
Non a caso:
- il ricorso contro il diniego espresso è ammesso nei casi di autotutela sia obbligatoria che facoltativa;
- il ricorso contro il silenzio-rifiuto è ammesso solo per l’autotutela obbligatoria (art. 19 comma 1 lett. g-bis) e g-ter) del DLgs. 546/92).
Il silenzio-rifiuto, al pari di quanto accade per le liti di rimborso, si forma decorsi 90 giorni dalla domanda del contribuente e il ricorso può essere presentato entro i termini di prescrizione.
L’autotutela obbligatoria può essere disposta anche quando l’atto è rimasto inoppugnato e addirittura se ci fosse già il giudicato (sempre che non contrasti con lo stesso) ma per le seguenti casistiche, da ritenersi tassative:
- errore di persona;
- errore di calcolo;
- errore sull’individuazione del tributo (la circolare richiama il caso dell’errore in tema di alternatività IVA/registro oppure in tema di imposta sulle successioni o donazioni);
- “errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria”;
- errore sul presupposto d’imposta (rientra in questa casistica la doppia imposizione e il mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni);
- regolari pagamenti di imposta non considerati;
- “mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza” (non viene espressamente considerata questa casistica, tuttavia si specifica che in nessun caso gli uffici, anche per le casistiche in cui l’autotutela è obbligatoria, possono considerare documenti, dati e notizie non forniti vista la preclusione probatoria dell’art. 32 comma 4 del DPR 600/73).
Sebbene tali casistiche non siano state oggetto di puntuale analisi (cosa comunque non facile, considerato il loro carattere a volte eccessivamente vago) si precisa, in coerenza con la norma, che l’illegittimità dell’atto deve essere manifesta, quindi occorre che “non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte, come, ad esempio, per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili ictu oculi”.
Per effetto dell’art. 10-quater comma 2 della L. 212/2000, “L’obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione”. Particolarmente importante si profila la precisazione che fornisce l’Agenzia delle Entrate, laddove sostiene che, “ai fini del rispetto del computo del termine di un anno dalla definitività dell’atto, rileva la data di presentazione dell’istanza di autotutela da parte del contribuente. Pertanto, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere anche oltre l’anno dalla definitività dell’atto di imposizione purché l’istanza di autotutela sia stata presentata prima di tale termine”.
Le casistiche diverse da quelle elencate, così come le domande di autotutela obbligatoria presentate decorso un anno da quando l’atto è diventato definitivo, saranno trattate come autotutela facoltativa, senza che esista nemmeno un dovere di rispondere al contribuente (non è un caso che il silenzio-rifiuto non sia in questo caso impugnabile).
La censura sul diniego espresso può avvenire solo nei limiti in cui è stata da sempre consentita dalla giurisprudenza, quindi, precisiamo noi, quasi mai. Per la giurisprudenza il diniego può essere censurato solo se il contribuente dimostra un interesse pubblico all’annullamento dell’atto (per tutte, Cass. 20 settembre 2023 n. 26907 e 23 ottobre 2020 n. 23249).
Nella circolare non viene richiamata l’ipotesi, sostenuta da alcuna giurisprudenza, relativa alla domanda di autotutela basata su eventi sopravvenuti alla notifica dell’atto originario (Cass. 23 ottobre 2020 n. 23249 e 20 febbraio 2006 n. 3608).
Illegittimità manifesta in ogni caso
La domanda di autotutela va presentata, mediante PEC o consegna diretta, alla Direzione provinciale di domicilio fiscale del contribuente, non quindi alle Direzioni centrali.
Se si tratta di autotutela obbligatoria, dovrà essere indicata puntualmente la ragione alla base della stessa (specificando perché rientra in una delle casistiche dell’art. 10-quater della L. 212/2000) e la ragione per cui l’illegittimità è dal contribuente ritenuta manifesta.
Potrà essere chiesto il parere della DRE per questioni complesse o superiori a un certo valore individuato dalle singole DRE (il DLgs. 219/2023 non ha tuttavia riproposto quanto prevedeva l’art. 4 del DM 11 febbraio 1997 n. 37 sul parere obbligatorio della DRE).
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Ieri è stata pubblicata la circolare n. 21 dell’Agenzia delle Entrate, che introduce il nuovo regime dell’autotutela tributaria, modificato dal DLgs. 219/2023. Questo decreto distingue tra autotutela obbligatoria (art. 10-quater della L. 212/2000) e autotutela facoltativa (art. 10-quinquies della L. 212/2000), con effetti anche sul versante processuale.
Il ricorso contro il diniego espresso è ammesso sia per l’autotutela obbligatoria che facoltativa, mentre il ricorso contro il silenzio-rifiuto è ammesso solo per l’autotutela obbligatoria (art. 19 comma 1 lett. g-bis e g-ter del DLgs. 546/92). Il silenzio-rifiuto si forma decorsi 90 giorni dalla domanda del contribuente e il ricorso può essere presentato entro i termini di prescrizione.
L’autotutela obbligatoria può essere disposta anche per atti rimasti inoppugnati o già giudicati, ma solo per specifiche casistiche tassative:
errore di persona;
errore di calcolo;
errore sull’individuazione del tributo;
errore materiale del contribuente;
errore sul presupposto d’imposta;
regolari pagamenti di imposta non considerati;
mancanza di documentazione successivamente sanata.
L’illegittimità dell’atto deve essere manifesta e non deve presupporre la soluzione di questioni interpretative incerte.
L’obbligo di autotutela non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione o decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione. L’Agenzia delle Entrate deve rispondere anche oltre l’anno dalla definitività dell’atto, purché l’istanza di autotutela sia stata presentata prima di tale termine.
Le casistiche diverse da quelle elencate saranno trattate come autotutela facoltativa, senza obbligo di risposta al contribuente. La censura sul diniego espresso è ammessa solo se il contribuente dimostra un interesse pubblico all’annullamento dell’atto.
La domanda di autotutela va presentata alla Direzione provinciale di domicilio fiscale del contribuente, indicando puntualmente la ragione alla base della richiesta e perché l’illegittimità è ritenuta manifesta. Per questioni complesse o superiori a un certo valore, può essere chiesto il parere della DRE.