CONTRATTI di LEASING – ULTIME NOVITÀ per il 2014

Circolare informativa per la clientela
n. 32/2014 del 13 novembre 2014

CONTRATTI di LEASING – ULTIME NOVITÀ per il 2014

In questa Circolare

1. Contratto di leasing

2. Tipologie di leasing

3. Leasing operativo

4. Contratto di lease-back

5. Leasing finanziario – Rilevazione dei canoni nel bilancio d’esercizio

6. Modifiche alla disciplina del leasing ex D.L. 16/2012

7. Novità ex L. 147/2013

8. Veicoli in leasing concessi in uso promiscuo ai dipendenti

9. Deducibilità fiscale dei canoni di leasing

Per effetto delle novità introdotte dal Legislatore con la L. 27.12.2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014), dall’1.1.2014 è più conveniente il ricorso ai contratti di leasing, sia per le imprese, sia per i professionisti: con le nuove disposizioni introdotte dalla Legge di Stabilità 2014, la durata minima viene «nuovamente» ridotta, consentendo alle imprese di dedurre i canoni di leasing su beni mobili in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento, mentre per i beni immobili i canoni di leasing potranno essere dedotti in un periodo non inferiore a 12 anni.

Per i professionisti, invece, decade la disposizione che prevedeva l’indeducibilità dei canoni di leasing sui beni immobili, consentendo la deducibilità degli stessi, anche in questo caso, per un periodo non inferiore a 12 anni.

Per effetto delle novità introdotte dal Legislatore con la Legge di Stabilità 2014, dall’1.1.2014 il contratto di leasing diventa più appetibile per imprese e professionisti: i co. 162 e 163 dell'art. 1, L. 27.12.2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014 - «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato»), apportano modifiche al regime di deducibilità fiscale dei canoni di leasing.

L’intervento si affianca a quello già portato a termine con l’art. 4-bis, D.L. 2.3.2012, n. 16, conv. con modif. dalla L. 24.4.2012, n. 44, che aveva introdotto importanti modifiche alla disciplina dei canoni di leasing, eliminando la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni. In sostanza, con il D.L. 16/2012, pur non essendo stato modificato il periodo minimo per la deduzione dei canoni di leasing, era stata consentita la deduzione dei canoni nel caso in cui il contratto di leasing avesse avuto durata inferiore al minimo fiscale.

Con le nuove disposizioni introdotte dalla L. 147/2013, la durata minima viene ulteriormente ridotta, consentendo alle imprese:

• di dedurre i canoni di leasing su beni mobili in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento;
• per i canoni di leasing su beni immobili, di dedurli in un periodo non inferiore a 12 anni.

Anche con riferimento ai professionisti è disposta un’importante novità: decade infatti la disposizione che prevedeva l’indeducibilità dei canoni di leasingsui beni immobili, consentendo la deducibilità degli stessi per un periodo il cui contratto abbia una durata non inferiore a 12 anni.

1. Contratto di leasing

Il contratto di leasing (o locazione finanziaria) è un contratto atipico in forza del quale una parte (locatore, normalmente una società di leasing, detta anche concedente) concede ad un’altra (locatario) il godimento di un bene (mobile o immobile) per un certo periodo di tempo, dietro pagamento di un canone determinato (composto da una quota destinata a rimborsare il capitale investito e da una quota interessi).

Al termine del contratto, il locatario (detto anche utilizzatore, oppure conduttore) ha la facoltà di riscattare il bene oggetto del contratto, alle condizioni inizialmente pattuite; in via alternativa, il locatario può restituire il bene oppure stipulare un nuovo contratto di leasing sullo stesso bene, a nuove condizioni.

2. Tipologie di leasing

I contratti di leasing si possono distinguere sulla base della:

• tipologia del bene, a seconda che oggetto del contratto siano beni strumentali mobili oppure beni immobili;
• natura del contratto: si possono distinguere leasing operativo (equiparabile al noleggio) e leasing finanziario.

La prassi commerciale distingue, a livello operativo-contrattuale, il leasing finanziario (mobiliare, se ha per oggetto mobili, immobiliare, se concerne immobili), in cui il concedente è di solito un operatore finanziario o bancario, che si interpone tra il produttore e l’utilizzatore, acquistando o facendo costruire per conto di quest’ultimo, un determinato bene strumentale da un fornitore secondo le indicazioni impartite dall’utilizzatore finale, dal leasing operativo, dove il contratto si riferisce a beni mobili già di proprietà del concedente (per esempio, certe macchine operatrici nel settore delle costruzioni, concesse in leasing direttamente dal fornitore al conduttore o utilizzatore). In quest’ultimo caso il concedente e il produttore-fornitore coincidono; il contratto stipulato tra le parti si risolve, quindi, in una specie di noleggio, per un periodo di tempo predeterminato, di attrezzature di cui la società produttrice conserva la proprietà.

Nei contratti di leasing i rischi per la distruzione o il danneggiamento della cosa gravano sul soggetto utilizzatore, il quale sarà tenuto a corrispondere ugualmente i canoni dovuti per contratto anche in caso di perdita o distruzione della cosa.

3. Leasing operativo

Il leasing operativo consiste in una locazione di beni strumentali per un periodo di tempo breve. Questo tipo di contratto può essere stipulato direttamente tra il produttore del bene, il quale si impegna a prestare le manutenzioni necessarie al mantenimento in efficienza del bene oggetto del contratto, e l’utilizzatore dello stesso. Si tratta dunque di un contratto bilaterale che non prevede in genere un’opzione di riscatto, poiché il locatario ha come finalità non tanto quella di acquisire la proprietà del bene, quanto quella di utilizzare un bene a rapida obsolescenza tecnica per un determinato periodo di tempo, senza sostenere i rischi tipici della proprietà, assicurandosi, invece, la possibilità di sostituirlo con uno nuovo al termine del contratto. I canoni comprendono il costo dell’uso del bene, il compenso per l’eventuale fornitura di assistenza tecnica ed altre eventuali spese sostenute dal concedente per la realizzazione dell’operazione. I canoni non comprendono, invece, percentuali del prezzo, quindi, nel caso in cui il bene venga riscattato, il prezzo avrà un valore prossimo a quello di mercato.

Nel leasing operativo, non essendo previsto, così come avviene, invece, nel leasing finanziario, il diritto di riscatto della proprietà del bene al termine della locazione, si è in presenza di una semplice locazione-noleggio per un periodo di tempo predeterminato, che comporta l’imputazione del canone periodico a Conto economico, tra i costi della produzione, alla voce B.8).

4. Contratto di lease-back

Una forma particolare di leasing finanziario è il contratto di lease-back, detto anche sale and lease back, che si estrinseca in una vendita ad una società di leasing di un determinato bene, mobile o immobile, mantenendo, però, ugualmente, in capo al soggetto cedente la possibilità di utilizzare il bene oggetto di cessione in virtù della simultanea stipulazione di un contratto di locazione finanziaria tra le stesse parti.

Il vantaggio principale derivante dal ricorso ad un’operazione di lease-back è quello che consente di smobilizzare dei beni strumentali all’attività, migliorare l’equilibrio e la solidità finanziaria dell’impresa, pur continuando ad utilizzare i beni stessi e, alla scadenza del contratto, riacquisirne la proprietà versando un prezzo di riscatto.

5. Leasing finanziario – Rilevazione dei canoni nel bilancio d’esercizio

Il leasing finanziario è rappresentato da un contratto di locazione mediante il quale il locatore concede in godimento al conduttore beni materiali (mobili o immobili) o immateriali, acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore, che ne assume tutti i rischi e può esercitare la facoltà, al termine della locazione, di divenire proprietario dei beni oggetto del contratto mediante versamento di un prezzo prestabilito (riscatto).

Si tratta, in sostanza, di un’operazione di intermediazione finanziaria trilaterale in cui vengono stipulati due contratti, uno tra il locatore e il fornitore del bene e l’altro tra il locatore ed il conduttore.

Lo scopo del contratto è quello di concedere al conduttore una diversa forma di finanziamento al fine di acquistare un bene a lui necessario.

L’esigenza del locatore non è, quindi, solamente quella di avere il godimento del bene, ma di reperire le risorse finanziarie per effettuare un investimento.

Il recesso dal contratto da parte del locatario si può ottenere solo tramite il pagamento del valore attuale dei canoni ancora da pagare e del riscatto; i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà sono trasferiti in capo al locatore e sono a suo carico i costi di manutenzione e riparazione.

Da un punto di vista contabile, i beni strumentali acquisiti in leasing finanziario possono essere rilevati nelle scritture contabili secondo due diversi criteri:

• con il metodo patrimoniale, il quale prevede l’imputazione dei canoni di leasing tra i costi per il godimento di beni di terzi (voce B.8) del Conto economico), mentre l’iscrizione del bene nell’attivo patrimoniale verrà effettuata solamente nel caso in cui l’impresa utilizzatrice, alla scadenza del contratto, opti per il riscatto del bene;
• con il metodo finanziario, raccomandato dal Principio contabile internazionale Ias 17, con il quale si parifica il leasing finanziario di un bene al suo acquisto (prevalenza della rappresentazione dell’operazione secondo la reale sostanza rispetto alla forma), mediante la rilevazione immediata nell’attivo patrimoniale del bene oggetto di locazione (per un importo pari al costo sostenuto dal concedente), l’iscrizione contestuale di un debito verso la società di leasing concedente (per il capitale finanziato) e l’imputazione nel Conto economico della quota di ammortamento del bene strumentale. I canoni periodici di locazione finanziaria si imputano contabilmente distinguendo la quota capitale (che riduce il debito esistente nello Stato patrimoniale verso la società di leasing per il finanziamento ottenuto) dalla quota interessi impliciti ricompresa nei canoni, che si rileva, invece, direttamente a Conto economico.

6. Modifiche alla disciplina del leasing ex D.L. 16/2012

Prima di analizzare le novità contenute nella L. 147/2013 (Legge di Stabilità 2014), è opportuno esaminare il contenuto dell’art. 4-bis, co. 1, lett. b), D.L. 16/2012 (cd. decreto semplificazioni fiscali).

Il D.L. 16/2012 ha condizionato la possibilità di dedurre i canoni non più ad una durata minima contrattuale, ma al periodo di ammortamento previsto ai fin ifiscali, e tale novità valeva solo per i contratti stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge (ossia il 29.4.2012).

In sostanza, indipendentemente dalla durata contrattuale, il D.L. 16/2012 prevedeva:

• per i soggetti Ires di cui all’art. 102, D.P.R. 22.12.1986, n. 917, l'ammissibilità della deduzione dei canoni di leasing, a condizione che tale deduzione avvenisse in un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo d'ammortamento corrispondente all'applicazione dei coefficienti ministeriali, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa, con la previsione, comunque, che in caso di immobili, qualora l'applicazione della regola determinasse un risultato inferiore a 11 anni oppure superiore a 18 anni, la deduzione era ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni o pari almeno a 18 anni;
• per i lavoratori autonomi di cui all’art. 54, D.P.R. 917/1986, l'ammissibilità della deduzione dei canoni di leasing per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento stabilito ai fini fiscali, con la previsione, comunque, per gli immobili, di una durata minima di 8 anni e massima di 15 anni.

Le novità contenute nel D.L. 16/2012 si potevano, quindi, così riassumere:

• era eliminata la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing, rendendo così la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto;
• la deduzione dei canoni di leasing da parte dell'utilizzatore era vincolata al periodo di ammortamento degli stessi, in luogo della durata contrattuale.

In sostanza, era venuta meno la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale, fermo restando che il periodo temporale minimo di riferimento al quale commisurare la quota dei canoni annualmente deducibile restava identico.

7. Novità ex L. 147/2013

A distanza di meno di due anni dalle novità apportate dal D.L. 16/2012, il Legislatore è intervenuto nuovamente nel modificare la tempistica di deduzione dei canoni di leasing relativi a beni mobili e beni immobili.

Con la L. 147/2013 (Legge di stabilità 2014) è stato:

• confermato il principio secondo cui la deducibilità dei canoni è slegata dalla durata del contratto di leasing che, si ricorda, ante D.L. 16/2012, rappresentava una condizione essenziale per la deduzione;
• ridotto il periodo temporale in cui dedurre i canoni di leasing sui:
  1. beni mobili: riduzione alla metà (rispetto ai 2/3 precedente) del periodo di ammortamento ordinario a cui sarebbero assoggettati i beni in caso di acquisto;
  2. beni immobili, fissato in almeno 12 anni (rispetto ad un arco temporale variabile precedente).

A seguito delle modifiche normative apportate dalla L. 147/2013 all’art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986, le imprese potranno, di conseguenza, dedurre i canoni di leasing in tempi più rapidi, in quanto viene riconosciuto il costo fiscale del leasing in un arco temporale più breve rispetto al passato: dai 2/3, infatti, si passa alla metà e, in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a 12 anni, mentre in precedenza la durata fiscale minima e massima doveva essere rispettivamente pari a 11 e 18 anni.

Per gli autoveicoli a deducibilità limitata di cui all’art. 164, co.1, lett. b), D.P.R. 917/1986, la L. 147/2013 non apporta modifiche e, quindi, i canoni si continuano a dedurre nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento (in genere per un periodo non inferiore a 48 mesi).

8. Veicoli in leasing concessi in uso promiscuo ai dipendenti

L’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 14.5.2014, n. 10/E, ha fornito i chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti dalla stampa specializzata sulle novità contenute nella L. 147/2013. In particolare, in merito ad un quesito nel quale si chiedeva se il periodo di deduzione minimo dei canoni di leasing di veicoli concessi in uso promiscuo a dipendenti per oltre la metà del periodo di imposta (lett. b-bis), dell’art. 164, D.P.R. 917/1986) fosse quello ordinariamente previsto per i beni mobili (metà del tempo di ammortamento per i contratti stipulati dall’1.1.2014) o se anche a tali veicoli fosse da applicare il periodo maggiorato (pari all’intero tempo di ammortamento e, dunque, a 48 mesi) previsto dall’art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986, per i mezzi che ricadono nella lett. b) dell’art. 164, l’Agenzia delle Entrate ha fornito un importante chiarimento che di seguito si analizza.

Per i tecnici delle Entrate, la maggiorazione della durata minima fiscale prevista dal co. 7 dell’art. 102, D.P.R. 917/1986, per i veicoli di cui alla lett. b) del co. 1, art. 164, D.P.R. 917/1986, non trova applicazione per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, disciplinati dalla successiva lett. b-bis).

L’art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986, infatti, introduce una penalizzazione per le cosiddette «auto aziendali», indicate alla citata lett. b), del co. 1 dell’art. 164, in linea con l’impostazione generale che connota la disciplina dei veicoli a motore recata dall’art. 164, D.P.R. 917/86, che limita notevolmente la deducibilità dei componenti negativi relativi a siffatta tipologia di veicoli.

Pertanto, per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, disciplinati dalla lett. b-bis), del co. 1 dell’art. 164, D.P.R. 917/1986, al pari degli altri beni mobili dell’impresa, la deduzione dei canoni di leasing relativi a contratti stipulati a decorrere dall’1.1.2014, a seguito delle modifiche recate al co. 7 dell’art. 102, D.P.R. 917/1986, dall’art. 1, co. 162, L. 147/2013, deve avvenire in un periodo minimo pari alla metà del periodo di ammortamento (2 anni).

9. Deducibilità fiscale dei canoni di leasing

Le novità apportate dal Legislatore in questi ultimi due anni alla deducibilità fiscale dei canoni di leasing hanno creato (e stanno creando) non pochi problemi applicativi agli operatori del settore: attualmente, infatti, sono previsti 3 differenti regimi fiscali:

• per i contratti di leasing stipulati prima del 29.4.2012 continuano a valere le regole esistenti prima D.L. 16/2012;
• per i contratti di leasing stipulati tra il 29.4.2012 e il 31.12.2013 valgono le regole D.L. 16/2012;
• per i contratti di leasing stipulati dall’1.1.2014 valgono le regole della L. 147/2013 (Legge di Stabilità 2014).

Deducibilità dei canoni di leasing

Descrizione del bene	Contratti stipulati dall’1.1.2008 e fino al 28.4.2012	Contratti stipulati tra il 29.4.2012 e il 31.12.2013	Contratti stipulati dall’1.1.2014
Beni mobili	La durata minima del contratto ai fini civilistici è pari ad un periodo corrispondente ai 2/3 del periodo di ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988	A prescindere dalla durata del contratto ai fini civilistici, la durata fiscale è pari ad un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988	A prescindere dalla durata del contratto ai fini civilistici, la durata fiscale è pari ad un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988
Beni immobili	La durata minima del contratto è non inferiore a 11 anni o non superiore a 18 anni	A prescindere dalla durata del contratto ai fini civilistici, la durata fiscale è pari ad un periodo rispettivamente non inferiore a 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni	A prescindere dalla durata del contratto ai fini civilistici, la durata fiscale è pari ad un periodo in ogni caso non inferiore a 12 anni
Autoveicoli a deducibilità limitata	Il periodo non è inferiore al periodo di ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988	A prescindere dalla durata del contratto ai fini civilistici, la durata fiscale è pari ad un periodo non inferiore all’ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988	A prescindere dalla durata del contratto ai fini civilistici, la durata fiscale è pari ad un periodo non inferiore all’ammortamento risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988

L’art. 1, co. 162 e segg., L. 147/2013 modifica le regole per la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria anche per i lavoratori autonomi, consentendo di dedurre i canoni in tempi più rapidi. Più esattamente, con riferimento ai lavoratori autonomi, per i contratti di locazione finanziaria inerenti ad immobili strumentali all’attività, stipulati a far data dall’1.1.2014 (cioè a decorrere dalla data di entrata in vigore della suddetta legge), viene ammessa la deduzione dei relativi canoni per competenza in un periodo non inferiore a 12 anni (ai sensi, precisamente, dell’art. 1, co. 162, lett. a), L. 147/2013).

Con riguardo ai beni mobili strumentali acquisiti in leasing, non vi sono variazioni rispetto al passato, posto che il periodo di deduzione minima rimane fissato in un periodo pari alla metà dell’ammortamento secondo i coefficienti ministeriali.

DATA DI STIPULA DEL CONTRATTO DI LEASING: DEDUCIBILITÀ DEI CANONI

Dal 15.6.1990 al 31.12.2006	Dall’1.1.2007 al 31.12.2009	Dall’1.1.2010 al 31.12.2013	Dall’1.1.2014
Indeducibili; è deducibile un importo pari alla rendita catastale dell’immobile	Deducibili per competenza (limitatamente ad 1/3 per il periodo 2007/2009), a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale, con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 anni	Indeducibili (è indeducibile anche la rendita catastale dell’immobile)	Deducibili in 12 anni

Per gli immobili ad uso promiscuo, le stesse regole vanno assunte avendo riguardo alla percentuale di deducibilità del 50%.

Nulla cambia, invece, con riferimento ai veicoli parzialmente deducibili.

Per quanto concerne le società di capitali e gli enti commerciali, la descritta modifica normativa non determina effetti con riguardo alla determinazione del valore della produzione netta ai fini Irap.

Ne consegue che, in forza del principio di «derivazione», per la determinazione della base imponibile del tributo regionale assume rilievo l'importo del canone di leasing imputato a Conto economico, a prescindere dalla durata contrattuale della locazione finanziaria.

Resta comunque ferma l'indeducibilità della quota di interessi inclusa nel canone di leasing desunta dal contratto, come previsto dall'art. 5, co. 3, D.Lgs. 446/1997 e successive modificazioni.

A tale proposito, vale rammentare che i soggetti che non adottano i Principi contabili internazionali possono continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato dall'art. 1, D.M. 24.4.1998. In tal caso, per determinare la quota di interessi passivi impliciti occorre far riferimento alla durata contrattuale e non all'eventuale diversa durata fiscale del leasing.