/ Alfio CISSELLO e Mirco GAZZERA Mercoledì, 10 agosto 2016
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 16679 depositata ieri, risolve una questione interpretativa della massima attualità, viste le recenti modifiche al sistema sanzionatorio amministrativo
tributario, riguardante la sorte del diritto di detrazione in caso di
operazioni inesistenti in reverse charge interno, nonché il connesso
regime sanzionatorio applicabile.
Proprio lo scorso lunedì (si veda “Favor rei per le operazioni inesistenti in reverse charge” dell’8 agosto 2016) era stata commentata una sentenza di merito ove, in ragione della riforma del DLgs. 24 settembre 2015 n. 158, era stato applicato il favor rei in merito all’inesistenza di operazioni in reverse charge interno.
Interpretazione ritenuta infondata dai giudici di legittimità, che, in breve, sono dell’avviso che, pure dopo il DLgs. 158/2015, se si è in presenza di un’inesistenza soggettiva dell’operazione, va negato il diritto di detrazione, e sono irrogabili le sanzioni da dichiarazione infedele e da indebita detrazione (artt. 5 comma 4 e 6 comma 6 del DLgs. 471/97).
Relativamente alle sanzioni, però, trova applicazione il favor rei, quindi esse dovranno essere rideterminate in quanto, nel sistema attuale, sono più favorevoli al contribuente (ad esempio, l’indebita detrazione è punita non più con una sanzione pari al 100% dell’imposta, ma al 90%, e la dichiarazione infedele, nella formulazione base, non più dal 100% al 200% dell’imposta, ma dal 90% al 180%).
Sempre sulle sanzioni, la Cassazione riprende un “principio di diritto” già enunciato in precedenti pronunce (si veda “Eccessive le sanzioni per l’omesso reverse charge esterno” del 16 luglio 2015), sostenendo, dopo aver imposto di applicare il favor rei, che il giudice del rinvio dovrà “graduarne la portata nei limiti comunitari di quanto strettamente necessario per assicurare l’esatta riscossione ed evitare l’evasione dell’imposizione sul valore aggiunto, operando se del caso parziale disapplicazione del diritto interno”, locuzione che, almeno a prima vista, sembra lasciare al giudice un margine discrezionale eccessivo.
Detto tanto, richiamando diversi precedenti comunitari, tra cui la famosa sentenza Ecotrade (sentenza 8 maggio 2008 relativa alle cause C-95/07 e C-96/07), si afferma che, vista l’inesistenza dell’operazione, è legittimo disconoscere la detrazione, nonostante l’operazione sia in reverse charge.
La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro”. Il che significa, citando letteralmente le parole della Cassazione, “che devono essere espunti sia il debito computato che la detrazione operata nelle liquidazioni dell’imposta anche nei casi di operazioni inesistenti che siano astrattamente «esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta e che siano regolate dal cessionario coll’inversione contabile interna»”.
Né può operare il nuovo art. 21 comma 7 del DPR 633/72, norma secondo la quale l’IVA indicata in fattura va versata “dal cedente/prestatore” quand’anche relativa a operazioni inesistenti, mentre nella formulazione precedente non vi era riferimento al cedente/prestatore. Vuoi perché la decorrenza è fissata dal 1° gennaio 2016 (in sostanza, si ritiene implicitamente inapplicabile il favor rei stante la natura non sanzionatoria della disposizione), vuoi perché concerne il solo cedente e non anche il cessionario.
Proprio lo scorso lunedì (si veda “Favor rei per le operazioni inesistenti in reverse charge” dell’8 agosto 2016) era stata commentata una sentenza di merito ove, in ragione della riforma del DLgs. 24 settembre 2015 n. 158, era stato applicato il favor rei in merito all’inesistenza di operazioni in reverse charge interno.
Interpretazione ritenuta infondata dai giudici di legittimità, che, in breve, sono dell’avviso che, pure dopo il DLgs. 158/2015, se si è in presenza di un’inesistenza soggettiva dell’operazione, va negato il diritto di detrazione, e sono irrogabili le sanzioni da dichiarazione infedele e da indebita detrazione (artt. 5 comma 4 e 6 comma 6 del DLgs. 471/97).
Relativamente alle sanzioni, però, trova applicazione il favor rei, quindi esse dovranno essere rideterminate in quanto, nel sistema attuale, sono più favorevoli al contribuente (ad esempio, l’indebita detrazione è punita non più con una sanzione pari al 100% dell’imposta, ma al 90%, e la dichiarazione infedele, nella formulazione base, non più dal 100% al 200% dell’imposta, ma dal 90% al 180%).
Sempre sulle sanzioni, la Cassazione riprende un “principio di diritto” già enunciato in precedenti pronunce (si veda “Eccessive le sanzioni per l’omesso reverse charge esterno” del 16 luglio 2015), sostenendo, dopo aver imposto di applicare il favor rei, che il giudice del rinvio dovrà “graduarne la portata nei limiti comunitari di quanto strettamente necessario per assicurare l’esatta riscossione ed evitare l’evasione dell’imposizione sul valore aggiunto, operando se del caso parziale disapplicazione del diritto interno”, locuzione che, almeno a prima vista, sembra lasciare al giudice un margine discrezionale eccessivo.
Detto tanto, richiamando diversi precedenti comunitari, tra cui la famosa sentenza Ecotrade (sentenza 8 maggio 2008 relativa alle cause C-95/07 e C-96/07), si afferma che, vista l’inesistenza dell’operazione, è legittimo disconoscere la detrazione, nonostante l’operazione sia in reverse charge.
Favor rei per sanzioni da dichiarazione infedele e indebita detrazione
I
giudici, e questo è un aspetto molto rilevante, negano che al caso
dell’inesistenza soggettiva di operazioni in reverse charge interno
possa applicarsi (a prescindere dal problema del favor rei) il nuovo
comma 9-bis.3 dell’art. 6 del DLgs. 471/97, secondo cui “se
il cessionario o committente applica l’inversione contabile per
operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in
sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato
da tale soggetto nelle liquidazioni dell’imposta che la detrazione
operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del
medesimo soggetto a recuperare l’imposta eventualmente non detratta ai
sensi [ndr degli artt. 26 comma 3 del DPR 633/72 e 21 comma 2 del DLgs. 546/92].La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro”. Il che significa, citando letteralmente le parole della Cassazione, “che devono essere espunti sia il debito computato che la detrazione operata nelle liquidazioni dell’imposta anche nei casi di operazioni inesistenti che siano astrattamente «esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta e che siano regolate dal cessionario coll’inversione contabile interna»”.
Né può operare il nuovo art. 21 comma 7 del DPR 633/72, norma secondo la quale l’IVA indicata in fattura va versata “dal cedente/prestatore” quand’anche relativa a operazioni inesistenti, mentre nella formulazione precedente non vi era riferimento al cedente/prestatore. Vuoi perché la decorrenza è fissata dal 1° gennaio 2016 (in sostanza, si ritiene implicitamente inapplicabile il favor rei stante la natura non sanzionatoria della disposizione), vuoi perché concerne il solo cedente e non anche il cessionario.