/ Giovambattista PALUMBO
Giovedì, 1 settembre 2016
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13979/2016, ha chiarito i presupposti di applicabilità delle presunzioni di cessione ex art. 1 del DPR 441/97.
Nel caso di specie, la società aveva impugnato avvisi di accertamento concernenti IVA, IRPEG e ILOR per l’anno 1996, scaturenti dall’omessa fatturazione di vendite di prodotti petroliferi risultanti mancanti in sede di verifica, nonché dall’omessa fatturazione dell’acquisto di propano denaturato, risultato in eccedenza rispetto alle giacenze contabili.
La Commissione tributaria provinciale aveva parzialmente accolto i ricorsi, limitatamente alla ripresa riguardante la riscontrata mancanza di miscela propano-butano e l’eccedenza di propano denaturato. La Commissione regionale aveva poi accolto l’appello della società.
In particolare, nel merito, il giudice d’appello aveva fatto leva sulla sentenza di assoluzione del legale rappresentante della società, divenuta definitiva, sostenendo che la mancanza di propano/butano fosse ascrivibile a una procedura di denaturazione del prodotto non contabilizzata per errore, che dava conto dell’eccedenza del propano.
Avverso questa sentenza, proponeva infine ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate, lamentando la violazione dell’art. 53 del DPR 633/72, in combinazione con gli artt. 2727 e 2729 c.c., laddove il giudice di appello aveva reputato le risultanze, anche testimoniali o peritali, emergenti dalla sentenza penale di assoluzione, idonee a superare le presunzioni legali relative di acquisto di beni reperiti nel luogo dove la società esercitava la propria attività e di cessione dei beni ivi non reperiti.
La Cassazione, evidenziato che l’elemento dell’alterità del luogo, dove vengono riscontrate la mancanza o l’eccedenza rispetto ai luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività, è estraneo alle disposizioni contenute nel DPR 441/97, che fanno invece riferimento, rispettivamente, ai “luoghi” (art. 1), o ad “uno dei luoghi” (art. 3) “in cui il contribuente svolge le proprie operazioni”, respinge l’obiezione mossa dalla società all’operatività delle presunzioni di acquisto e di cessione, determinata, a suo dire, dalla circostanza che le mancanze e le eccedenze in questione erano state riscontrate nell’unico deposito della società e non già in luoghi diversi da quelli in cui la contribuente esercitava la propria attività.
La Corte ritiene, quindi, che gli elementi ritraibili dalla sentenza penale di assoluzione siano comunque inidonei a superare le stesse presunzioni. I giudici di legittimità evidenziano, infatti, come tali tipi di presunzioni siano annoverabili tra le presunzioni legali “miste”, che consentono la prova contraria da parte del contribuente, ma solo entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova prefigurati dal legislatore e da quest’ultimo previsti a evidenti fini antielusivi. Limiti di oggetto e mezzi di prova ai quali erano estranei gli elementi desunti dalla sentenza penale in questione.
La formulazione dell’art. 4, comma 2 del DPR 441/97 richiede quindi all’Amministrazione di costruire la presunzione legale, e cioè di rilevare sfasamenti di cui il contribuente deve dare la prova. Si tratta, peraltro, di rilevare sfasamenti non solo attraverso una conta fisica dei beni, essendo infatti possibile ammettere anche un confronto cartolare tra “rimanenze registrate” e quantità ricostruite in base alle fatture di acquisto e di vendita, anche con l’ausilio delle scritture di magazzino, per le imprese ad esse tenute. In tale ipotesi, la prova sarà a carico del contribuente.
La giurisprudenza della Cassazione sul tema, nonostante un orientamento contrario della dottrina, è ormai da tempo consolidata e, per il principio di unitarietà dell’ordinamento, la medesima presunzione di cessione può valere del resto sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette.
In conclusione, ai fini dell’accertamento, le presunzioni di cessione e di acquisto operano quando esistono:
- differenze tra la rilevazione fisica dei beni strumentali e delle giacenze di magazzino e le risultanze contabili. In questo caso, le presunzioni operano esclusivamente nel periodo di imposta in cui il controllo è stato iniziato;
- differenze “quantitative” derivanti dal confronto tra le risultanze delle scritture di magazzino, o dalla documentazione emessa o ricevuta, e la consistenza delle rimanenze registrate. In questi casi di riscontri “documentali”, le presunzioni operano anche per periodi di imposta precedenti.
Le presunzioni di cessione non operano, invece, se viene dimostrato che i beni:
- sono stati impiegati per la produzione;
- sono stati perduti o distrutti;
- sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato, o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, ecc., o ad altro titolo non traslativo della proprietà.
Nel caso di specie, la società aveva impugnato avvisi di accertamento concernenti IVA, IRPEG e ILOR per l’anno 1996, scaturenti dall’omessa fatturazione di vendite di prodotti petroliferi risultanti mancanti in sede di verifica, nonché dall’omessa fatturazione dell’acquisto di propano denaturato, risultato in eccedenza rispetto alle giacenze contabili.
La Commissione tributaria provinciale aveva parzialmente accolto i ricorsi, limitatamente alla ripresa riguardante la riscontrata mancanza di miscela propano-butano e l’eccedenza di propano denaturato. La Commissione regionale aveva poi accolto l’appello della società.
In particolare, nel merito, il giudice d’appello aveva fatto leva sulla sentenza di assoluzione del legale rappresentante della società, divenuta definitiva, sostenendo che la mancanza di propano/butano fosse ascrivibile a una procedura di denaturazione del prodotto non contabilizzata per errore, che dava conto dell’eccedenza del propano.
Avverso questa sentenza, proponeva infine ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate, lamentando la violazione dell’art. 53 del DPR 633/72, in combinazione con gli artt. 2727 e 2729 c.c., laddove il giudice di appello aveva reputato le risultanze, anche testimoniali o peritali, emergenti dalla sentenza penale di assoluzione, idonee a superare le presunzioni legali relative di acquisto di beni reperiti nel luogo dove la società esercitava la propria attività e di cessione dei beni ivi non reperiti.
La Cassazione, evidenziato che l’elemento dell’alterità del luogo, dove vengono riscontrate la mancanza o l’eccedenza rispetto ai luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività, è estraneo alle disposizioni contenute nel DPR 441/97, che fanno invece riferimento, rispettivamente, ai “luoghi” (art. 1), o ad “uno dei luoghi” (art. 3) “in cui il contribuente svolge le proprie operazioni”, respinge l’obiezione mossa dalla società all’operatività delle presunzioni di acquisto e di cessione, determinata, a suo dire, dalla circostanza che le mancanze e le eccedenze in questione erano state riscontrate nell’unico deposito della società e non già in luoghi diversi da quelli in cui la contribuente esercitava la propria attività.
La Corte ritiene, quindi, che gli elementi ritraibili dalla sentenza penale di assoluzione siano comunque inidonei a superare le stesse presunzioni. I giudici di legittimità evidenziano, infatti, come tali tipi di presunzioni siano annoverabili tra le presunzioni legali “miste”, che consentono la prova contraria da parte del contribuente, ma solo entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova prefigurati dal legislatore e da quest’ultimo previsti a evidenti fini antielusivi. Limiti di oggetto e mezzi di prova ai quali erano estranei gli elementi desunti dalla sentenza penale in questione.
La formulazione dell’art. 4, comma 2 del DPR 441/97 richiede quindi all’Amministrazione di costruire la presunzione legale, e cioè di rilevare sfasamenti di cui il contribuente deve dare la prova. Si tratta, peraltro, di rilevare sfasamenti non solo attraverso una conta fisica dei beni, essendo infatti possibile ammettere anche un confronto cartolare tra “rimanenze registrate” e quantità ricostruite in base alle fatture di acquisto e di vendita, anche con l’ausilio delle scritture di magazzino, per le imprese ad esse tenute. In tale ipotesi, la prova sarà a carico del contribuente.
La giurisprudenza della Cassazione sul tema, nonostante un orientamento contrario della dottrina, è ormai da tempo consolidata e, per il principio di unitarietà dell’ordinamento, la medesima presunzione di cessione può valere del resto sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette.
In conclusione, ai fini dell’accertamento, le presunzioni di cessione e di acquisto operano quando esistono:
- differenze tra la rilevazione fisica dei beni strumentali e delle giacenze di magazzino e le risultanze contabili. In questo caso, le presunzioni operano esclusivamente nel periodo di imposta in cui il controllo è stato iniziato;
- differenze “quantitative” derivanti dal confronto tra le risultanze delle scritture di magazzino, o dalla documentazione emessa o ricevuta, e la consistenza delle rimanenze registrate. In questi casi di riscontri “documentali”, le presunzioni operano anche per periodi di imposta precedenti.
Le presunzioni di cessione non operano, invece, se viene dimostrato che i beni:
- sono stati impiegati per la produzione;
- sono stati perduti o distrutti;
- sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato, o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, ecc., o ad altro titolo non traslativo della proprietà.