Reverse
charge: le conseguenze degli errori
(Art.
31 D.Lgs. n. 158 del 24.09.2015, legge n. 208 del 28.12.2015)
Come
noto, con il D.Lgs. n. 158 del 24.09.2015 sono
state introdotte nuove disposizioni in materia di sanzioni
amministrative tributarie. La
decorrenza di tale provvedimento è stata anticipata allo scorso
01.01.2016 (in origine dal 01.01.2017) ad opera della legge di
stabilità per il 2016 (legge n. 208 del 28.12.2015). A
partire da tale data,
con riferimento alle ipotesi di inesistenza di operazioni in regime
di reverse, è
cambiato radicalmente il sistema di contestazione dell’imposta e
delle sanzioni. Secondo
quanto previsto dalle disposizioni attualmente applicabili, nel caso
in cui il contribuente sia tenuto ad applicare
l’imposta ordinaria ma applica per errore il regime di reverse
charge, nel caso in cui l’imposta sia erroneamente assolta dal
cessionario committente,
il cedente o il prestatore non
è tenuto all’assolvimento dell’imposta, ma è punito con la
sanzione amministrativa compresa fra 250 e 10.000 euro.
Nel caso in cui l’imposta non
venga assolta, però,
si deve ritenere applicabile la sanzione
in misura proporzionale (dal
90 al 180%). Nel caso inverso in cui il contribuente sia tenuto
all’applicazione del regime di reverse ma applica, per errore, il
regime ordinario, si applica una sanzione in misura fissa da 250 euro
a 10.000 euro, a condizione che l’imposta sia assolta dal cedente.
Il nuovo sistema nel
suo complesso valorizza notevolmente le irregolarità che si possono
considerare formali rispetto a quelle che prevedono un effettivo
risparmio d’imposta: nel primo caso si applica, infatti,
una sanzione in misura
fissa, mentre nel secondo caso si applicano le sanzioni in misure
proporzionali. Si
deve poi valutare quale significato assumere al termine “assolvimento
dell’imposta”: si ritiene che tale termine debba essere riferito
alle liquidazioni
periodiche delle imposte e
non all’obbligo di
versamento.
Con
la legge di stabilità
per il 2016 (Art. 1
commi 178, 179, 180 e 181 legge n. 208 del 28.12.2015), il
legislatore ha anticipato
la decorrenza delle disposizioni in materia di sanzioni
amministrative contenute
nel D.Lgs. n. 158 del 24.09.2015 allo scorso 01.01.2016. Per effetto
di quanto previsto dall’articolo 31 del D.Lgs. n. 158/2015, a
partire da tale data l’amministrazione
finanziaria non potrà contestare alcun importo a titolo IVA nel caso
in cui sia rilevata l’inesistenza di un’operazione in regime di
reverse charge.
Specularmente,
il D.Lgs. n. 158/2015 (art. 15, comma 1, lettera f)) ha risolto una
seconda questione riferita al quantum
della sanzione:
considerata l’assenza
di un importo di imposta su cui calcolare una sanzione di carattere
progressivo (con
tutte le eccezioni che verranno nel proseguo analizzate), viene
introdotto un nuovo
apparato sanzionatorio ispirato all’applicazione di sanzioni in
misura fissa.
Viene
fatta una rilevantissima
distinzione, si
segnala, tra le fattispecie
che non prevedono un risparmio d’imposta e quelle che,
invece, hanno
comportato un risparmio d’imposta. Qualora
i contribuenti abbiano per errore applicato il regime ordinario
anziché quello di reverse charge o viceversa ma l’imposta sia
stata effettivamente
assolta, le nuove disposizioni prevedono l’applicazione di una
sanzione in misura fissa.
Diverso
è il caso in cui, a seguito dell’errore, l’imposta non sia
assolta dal cedente o dal cessionario: in questo caso torna
applicabile una sanzione in misura proporzionale dal 90 al 180%,
anche in assenza di frode. Riassuntivamente,
il sistema disegnato dal nuovo sistema sanzionatorio è il seguente:
LA DISCIPLINA SANZIONATORIA
Tale
modello sanzionatorio appare molto più lieve del precedente,
considerato che molto spesso l’Agenzia delle Entrate (anche
in assenza di un risparmio d’imposta effettivo)
provvedeva a negare i
crediti risultanti dall’operazione ed
a chiedere l’imposta
a debito sulla scorta del principio di cartolarità.
Normativa
L’articolo
31 del D.Lgs. n. 158/2015 prevede la riformulazione
dell’articolo 21, comma 7 del DPR n. 633/72 nei
termini che seguono:
NORMATIVA
Art.
21, comma 7, DPR
n.
633/72 Fino
al
31.12.2015 Dal
01.01.2016
Se
viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella
fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono
indicati in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta
per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni
della fattura.
Se
il cedente o
prestatore emette
fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i
corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura
superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare
indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.
Viene,
inoltre, disposta, a decorrere dal 01.01.2016, la modifica
delle disposizioni in materia di sanzioni amministrative. Nel
dettaglio, l’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97, con i commi da 9 bis
a 9 bis.3 prevede ora quanto segue:
NORMATIVA
Art.
6 D.Lgs. n.
471/97
Comma
9 bis.1
Comma
9 bis.2
Comma
9 bis.3
dell'operazione o avendo emesso una fattura irregolare, il
cessionario o committente non informi l'Ufficio competente nei suoi
confronti entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo
stesso periodo all'emissione di fattura ai sensi dell'articolo 21 del
predetto decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, o
alla sua regolarizzazione, e all'assolvimento dell'imposta mediante
inversione contabile.
In
deroga al comma 9-bis, primo periodo, qualora, in presenza dei
requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile
l'imposta relativa a
una cessione di beni o a una prestazione di servizi di
cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis,
sia stata erroneamente
assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del
cessionario o committente alla detrazione ai
sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il
cessionario o il committente anzidetto non è tenuto all'assolvimento
dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa
fra 250 euro e 10.000 euro. Al
pagamento della sanzione è solidalmente
tenuto il cedente o prestatore.
Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il
cessionario o il committente è punito con la sanzione di cui al
comma 1 quando l'applicazione
dell'imposta nel modo ordinario anziché mediante l'inversione
contabile è stata determinata da un intento di evasione o di frode
del quale sia provato che il cessionario o committente era
consapevole.
In
deroga al comma 1, qualora, in
assenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione
contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una
prestazione di servizi di
cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis,
sia stata erroneamente
assolta dal cessionario o committente, fermo restando il diritto del
cessionario o committente alla detrazione ai
sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il
cedente o il prestatore non è tenuto all'assolvimento dell'imposta,
ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e
10.000 euro. Al
pagamento della sanzione è solidalmente
tenuto il cessionario o committente.
Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il
cedente o prestatore è punito con la sanzione di cui al comma 1
quando l'applicazione
dell'imposta mediante l'inversione contabile anziché nel modo
ordinario è stata determinata da un intento di evasione o di frode
del quale sia provato che il cedente o prestatore era consapevole.
Se
il cessionario o committente applica
l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o
comunque non soggette a imposta, in
sede di accertamento devono
essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle
liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle
liquidazioni anzidette,
fermo restando il diritto
del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non
detratta ai sensi
dell'articolo 26, terzo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell'articolo 21, comma 2, del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. La
disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma
trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa
tra il
Contestazioni in
punto
IVA
I
chiarimenti della
relazione
illustrativa
La
precedente prassi adottata negli accertamenti
Per
quanto concerne le contestazioni
dell’imposta IVA,
la disposizione di interesse è da individuare all’articolo 31 del
D.Lgs. n. 158/2015 (sopra citato), modificativa dell’articolo 21,
comma 7, del DPR n 633/72. Limitando il disposto del comma 7 al solo
cedente/prestatore, la
disposizione non consente l’applicazione del principio ivi
contenuto anche a coloro che integrano la fatture in regime di
reverse charge. In
buona sostanza:
fino
al 31.12.2015, per
fattura emessa
(formulazione questa
potenzialmente rivolta a chi emette o riceve) per
operazioni inesistenti,
l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato;
dal
01.01.2016, se
il cedente o prestatore emette
fattura per operazioni inesistenti, l’imposta è dovuta per
l’intero ammontare indicato.
Ciò
consente, quindi, di escludere
l’accertamento di imposte nelle ipotesi di applicazione del regime
di inversione contabile.
Considerato che tale conclusione potrebbe non apparire di immediata
comprensione, riportiamo quanto indicato sull’argomento dalla
relazione illustrativa del decreto:
“il
nuovo articolo 31, in coordinamento con le modifiche operate alla
disciplina sanzionatoria del reverse charge (art. 15, comma 1, lett.
f) del decreto in esame), modifica il testo dell’articolo 21,
settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 al fine di rendere
chiaro che la
relativa prescrizione non riguarda le ipotesi di operazioni soggette
a reverse charge”.
In
buona sostanza, l’individuazione
del cedente/prestatore quale unico debitore d’imposta non consente
di poter applicare il comma 7 nelle ipotesi di reverse charge
(fattispecie in cui,
per effetto dell’inversione contabile, il cedente/prestatore non
applicano IVA in fattura).
|
applicazione
del regime di reverse charge;
viene
richiesta, sulla
base del c.d. “principio
di cartolarità o formalità”,
l’imposta
indicata nell’annotazione a debito effettuata
dal cessionario/committente sempre in applicazione del regime di
reverse charge.
In questo modo,
il cessionario/committente nella scomoda posizione di dover
assolvere l’imposta
a carico del cedente/prestatore e,
nel caso, di
rispondere delle violazioni eventualmente commesse da questo,
a prescindere da
una sua partecipazione o
dalla percezione di
un vantaggio fiscale.
Cedente
/
Prestatore Cessionario
/ Committente
Integra
la fattura e procede alla
In
applicazione del
regime
di doppia annotazione dell’IVA a
inversione
contabile, non
indica credito
e a debito,
neutralizzandone
l’imposta in fattura come il
relativo
importo.
ordinariamente
richiesto.
Pur
in assenza di un vantaggio d’imposta, qualora sia contestata
l’inesistenza dell’operazione viene disconosciuta la
detrazione dell’imposta a credito, mentre viene richiesto
l’importo a debito sulla sola base del
c.d.
“principio di cartolarità”
|
|
|
Le
nuove sanzioni
|
Come
anticipato in premessa, una
seconda modifica riguarda le sanzioni
applicabili
alle operazioni
soggette a reverse charge. Una prima modifica riguarda il
|
|
comma
2 dell’articolo 6 DPR n. 471/97, il quale ora stabilisce che:
“Il
cedente o prestatore che viola obblighi inerenti alla
documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili,
esenti, non soggette a imposta sul valore aggiunto o
soggette all'inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74,
commi
settimo e ottavo, del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633, è punito con sanzione
amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei
corrispettivi non documentati o non registrati.
Tuttavia, quando la
violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del
reddito si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro
2.000”.
Art.
6 comma 2 Per
effetto di tale modifica viene chiarito che la
sanzione trova applicazione anche alle violazioni degli obblighi
di documentazione/registrazione relativi alle operazioni soggette
all’inversione contabile. Di
conseguenza:
6
|
|
la
violazione degli obblighi di documentazione/registrazione che
influiscono sulla
determinazione del reddito viene
punita con una sanzione
dal 5% al 10% dei
corrispettivi non documentati/registrati;
la
violazione degli obblighi che non
influiscono sulla determinazione del reddito vengono
puniti con una sanzione
amministrativa da 250 a 2.000 euro.
SANZIONE
Art.
6 comma 2 D.Lgs. n.
471/97
Violazione
degli obblighi di
documentazione/registrazione..
..
che influiscono
sulla determinazione del reddito
..
che non influiscono
sulla determinazione
del reddito
Dal
5% al
10% dei
corrispettivi
Da
250 a
2.000 euro
Art.
6 comma 9 bis
Cessionario
non “completa” l’inversione
Mancata
emissione fattura
cedente
Proseguendo in ordine il nuovo comma 9-bis – il cui ambito di
applicazione, prima limitato alle sole ipotesi di cui agli articoli
17 e 74, commi settimo e ottavo, del D.P.R. n.633 del 1972, viene
esteso anche alle altre forme di inversione contabile contemplate
dalla disciplina IVA (ivi compresa agricoltura e operazioni
intracomunitarie) – distingue:
l’ipotesi
in cui il
cedente/prestatore emette correttamente fattura senza
applicazione dell’imposta ma
il cessionario/committente non pone in essere gli adempimenti
connessi all’inversione contabile.
In tal caso, se la
fattura ricevuta non è stata totalmente occultata,
ma risulta, comunque, dalla contabilità ai fini delle imposte
dirette, si applica
una sanzione in misura fissa, compresa tra euro 500 e euro 20.000.
Viceversa, qualora
manchi l’annotazione
nelle scritture di
cui agli articoli 13 e seguenti del D.P.R. n. 600 del 1973, la
sanzione è applicata in
misura proporzionale (dal
5 al 10 per cento)
ed è commisurata all’imponibile, con un minimo di 1.000
euro;
l’ipotesi
in cui il
cedente/prestatore non emette la fattura entro quattro mesi
dall’operazione e
il cessionario/committente
non provvede a regolarizzare,
entro trenta giorni, l’omissione.
Anche in tal caso si applicano la sanzione
proporzionale (dal 5
al 10 per cento), commisurata all’imponibile, con un minimo di
1.000 euro, la
sanzione per indebita detrazione e quella per infedele
dichiarazione.
SANZIONE
Art.
6
comma
9
bis
D.Lgs.
n.
471/97
Il
cedente/prestatore
emette
correttamente
fattura
senza
applicazione
dell’imposta
ma
il
cessionario/committente
non
applica
il
regime
di
reverse…
…se la fattura risulta dalla contabilità
Sanzione
da 500 a
20.000 euro
…in
assenza di regolarizzazione
(anche tramite la
procedura di auto fatturazione)
Dal
5% al
10% dell’imponibile
(minimo 1.000 euro).
Si cumula con
indebita detrazione o
infedele
dichiarazione
Art.
6 comma 9 bis.1 regime ordinario al posto del reverse charge
Assolvimento
dell’imposta e
sanzioni
Il
successivo comma 9-bis.1 detta le eccezioni
alla regola generale fissata
nel precedente comma 9-bis. Viene, infatti, prevista l’ipotesi
di irregolare assolvimento dell’imposta, con applicazione di una
sanzione in misura fissa (da
250 a 10.000 euro) per l’ipotesi di operazioni
in cui, in linea
generale, l’imposta
è stata applicata ordinariamente dal cedente/prestatore in luogo
dell’applicazione del reverse charge. La
disposizione precisa che la sanzione si applica al
cessionario/committente – che è il vero debitore dell’imposta –
con solidarietà del cedente/prestatore. E’
comunque fatto
salvo il diritto alla detrazione ed è evitato l’obbligo di
regolarizzazione dell’operazione in capo al
cessionario/committente.
L’applicazione della sanzione in misura fissa presuppone
l’assolvimento dell’imposta, anche se in modo irregolare. Si
deve quindi escludere la sua applicazione qualora l’errore
principato dal cedente / prestatore comporti un effettivo
risparmio d’imposta. Al riguardo si osserva che l’applicazione
della sanzione in misura fissa dovrebbe prescindere dal
comportamento tenuto dal cedente/prestatore con riferimento
all’obbligo di versamento da lui assolta in fattura, considerato
che la violazione è specificamente sanzionabile dall’articolo 13
del D.Lgs.n. 471/97.
Ciò
detto, si deve, inoltre, osservare che il cessionario/committente,
conserva il diritto
di detrarre l’Iva sulla fattura erroneamente emessa e,
inoltre, pur avvedendosi del fatto che c’è qualcosa che non va
nella scelta operata dal cedente/prestatore, non
è tenuto egli stesso ad assolvere l’imposta a debito.
Viene,
altresì, prevista una sanzione proporzionale in capo al
cessionario/committente quando l’applicazione
dell’imposta in regime ordinario in luogo del reverse charge è
determinata da intenti fraudolenti.
In tal caso la sanzione applicabile è quella base (dal 90 al 180
per cento).
SANZIONE
Art.
6 comma 9 bis.1 D.Lgs. n.
471/97
Art.
6 comma 9
bis.2
– applicazione inversione contabile anziché metodo ordinario
Assolvimento
come concorso alla liquidazione o versamento?
Il
comma 9-bis.2 prevede l’applicazione
di una sanzione in misura fissa (da
250 a 10.000) in capo al cedente/prestatore, salvaguardando il
diritto alla detrazione del cessionario, ma senza obbligo di
regolarizzazione dell’operazione, per le ipotesi in cui l’imposta
è stata erroneamente assolta dal cessionario/committente con il
meccanismo dell’inversione contabile in luogo dell’assolvimento
ordinario, per operazioni riconducibili alle ipotesi di reverse
charge ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la
sua applicazione.
Anche
in questo caso, si ritiene che l’assolvimento
dell’imposta che consente di applicare il regime sanzionatorio più
lieve si riferisca non al versamento ma al concorso alla
liquidazione. In
particolare, sarebbe individuabile
un risparmio d’imposta che giustifichi l’applicazione della
sanzione proporzionale laddove l’errore sia accompagnato
dall’occultamento dell’operazione nelle liquidazioni periodiche.
Il versamento
dell’imposta, invece, potrebbe venire a mancare per problematiche
non pertinenti allo specifico rapporto di nostro interesse. Quindi,
si ritiene più
coerente la verifica dell’assolvimento con il concorso
dell’operazione alla liquidazione delle imposte periodiche.
Viene,
infine prevista una sanzione
più grave in capo al cedente/prestatore per
i casi in cui l’applicazione
dell’imposta in reverse charge in luogo del regime ordinario è
determinata da intenti fraudolenti. In
tal caso la sanzione si applica nella misura base dal 90 al 180 per
cento.
SANZIONE
Art.
6 comma 9 bis.2 D.Lgs. n.
471/97
Art.
6 comma 9
bis.3
Con
il comma 9-bis.3 viene disciplinata l’ipotesi di errata
applicazione del reverse charge ad operazioni esenti, non imponibili
o non soggette ad imposta.
In tale evenienza, nella contabilità IVA devono essere eliminati
sia il debito che il credito erroneamente registrati, con
effetti neutrali.
È salvaguardato il
diritto al recupero dell’imposta
eventualmente non detratta (per indetraibilità soggettiva od
oggettiva) attraverso la nota
di variazione o la richiesta di rimborso ai
sensi dell’art. 21 del decreto legislativo 546 del 1992. La
medesima procedura si applica anche per le operazioni
inesistenti, con
effetti
sostanzialmente neutri,
salvo in questo caso l’applicazione
della sanzione dal 5 al 10 per cento
dell’imponibile.
SANZIONE
Art.
6 comma 9 bis.3 D.Lgs. n.
471/97