/ Emanuele GRECO e Stefano SPINA Mercoledì, 24 luglio 2019
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I soggetti passivi IVA che esercitano attività che danno luogo sia a operazioni imponibili che a operazioni esenti hanno diritto, ai sensi dell’art. 19 comma 5 DPR 633/72, a detrarre l’IVA assolta a monte, per tutti gli acquisti di beni e servizi e le importazioni operate nell’anno, in proporzione alle operazioni imponibili.
L’entità dell’imposta detraibile è computata sulla base di una percentuale (c.d. “pro rata”) determinata in funzione del rapporto tra le operazioni che attribuiscono il diritto alla detrazione e la totalità delle operazioni rilevanti ai fini IVA (incluse, dunque, le operazioni esenti).
Con riferimento ai beni ammortizzabili, ai sensi dell’art. 19-bis comma 4 del DPR 633/72, nel primo anno l’imposta è detraibile applicando il pro rata proprio dell’anno. Tuttavia, poiché tali beni hanno un utilizzo protratto nel tempo, nei quattro anni successivi (nove anni se si tratta di fabbricati) occorrerà verificare lo scostamento del pro rata dell’anno rispetto a quello della detrazione iniziale.
Se la variazione (in senso positivo o negativo) supera i 10 punti percentuali la rettifica si effettua aumentando o diminuendo l’imposta dovuta su base annuale in ragione di un quinto (oppure un decimo) della differenza tra:
- l’ammontare dell’IVA detratta inizialmente;
- l’ammontare dell’IVA corrispondente alla percentuale di detrazione applicabile nell’anno in cui si opera la rettifica.
Come accennato, la rettifica deve essere effettuata con riferimento ai beni ammortizzabili (purché di valore unitario superiore a 516,46 euro) e ai servizi incrementali comprendendo in tale definizione, ai sensi del comma 8 dell’art. 19-bis2 DPR 633/72, tutti i fabbricati e le porzioni di fabbricato, anche nel caso in cui, data la tipologia di attività svolta dal soggetto passivo, siano qualificabili come “merce”.
Esemplificando, se nell’anno 2016 si acquista un fabbricato strumentale dall’impresa costruttrice, maturando un credito IVA pari a 100, in presenza di un pro rata dell’anno dell’80%, l’IVA detraibile sarà 80. Se nell’anno 2017 il pro rata si riduce al 60% allora, trattandosi di una variazione di oltre 10 punti percentuali, occorre effettuare la rettifica della quota annua.
L’importo oggetto di rettifica sarà pari alla differenza della quota annua dell’IVA originariamente detratta (1/10 di 80 = 8) e di quella detraibile in base al pro rata dell’anno (1/10 di 100 * 60% = 6), determinando un versamento di IVA pari a 2.
In questo contesto, un possibile aspetto critico riguarda la determinazione dell’imposta detraibile nel caso in cui il bene sia ceduto durante il periodo di osservazione fiscale applicando il meccanismo del reverse charge. Si chiedeva, infatti, conferma rispetto alla possibilità di considerare la cessione in reverse charge quale operazione “soggetta a imposta” ai fini della rettifica ex art. 19-bis2 comma 6 del DPR 633/72. Sul punto si è pronunciata recentemente la DRE Piemonte, con la risposta a interpello n. 901-205/2019.
Per effetto del menzionato art. 19-bis2 comma 6, se il bene è ceduto nel periodo di osservazione fiscale, assoggettando l’operazione a imposta, si ha diritto a “recuperare” quanto non detratto al momento dell’acquisto, seppur rapportandolo agli anni mancanti al compimento del quinquennio o del decennio. Tuttavia, al fine di evitare abusi, l’IVA così determinata non può essere superiore all’IVA applicata all’atto della cessione.
Tornando all’esempio precedente, ipotizzando che nell’anno 2018 il fabbricato sia ceduto optando per l’applicazione dell’IVA, la rettifica della detrazione a favore del contribuente, indipendentemente dal pro rata dell’anno, è pari alla quota annua di imposta a suo tempo non detratta moltiplicata per il numero di anni mancanti al termine del periodo di rettifica. Dal punto di vista pratico la quota annua di IVA non detratta, con riferimento alla detrazione del primo anno, era pari a 2 (100/10 = 10 di IVA teoricamente detraibile e 100/10 * 80% = 8 di IVA detraibile in base al pro rata) che, moltiplicata per il numero di anni mancanti (pari a 8) determina un maggior credito di IVA in misura pari a 16.
Se gli immobili sono ceduti in reverse charge il calcolo si complica per effetto dell’ultima parte del comma 6 dell’art. 19-bis2 ove si afferma che l’imposta detraibile “non può eccedere quella relativa alla cessione del bene” stesso. A ben vedere, in tale fattispecie, l’imposta relativa alla cessione del bene stesso sarebbe pari a zero inibendo teoricamente la rettifica stessa.
Per risolvere il problema è intervenuta la DRE Piemonte con la citata risposta a interpello n. 901-205/2019 la quale, analizzando la fattispecie sopra riportata, ha ribadito che la cessione di un fabbricato strumentale si configura a tutti gli effetti “soggetta ad imposta” e, come tale, applicando la percentuale di detrazione pari al 100%, fa scattare il presupposto per la rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19-bis2 del DPR 633/72. Inoltre, anche ai fini della verifica della norma antiabuso che prevede la restituzione dell’IVA nei limiti di quella dovuta sulla vendita, occorre far riferimento all’imposta risultante dall’integrazione operata in fattura dal cessionario e non a quella del cedente che sarebbe pari a zero.