PERDITE SU CREDITI: DISCIPLINA FISCALE

PERDITE SU CREDITI: DISCIPLINA FISCALE

In questa Circolare

1. Deducibilità delle perdite su crediti

2. Perdite su crediti derivanti da cancellazione di crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili

Le norme fiscali contengono criteri ad hoc per regolare le modalità con cui gli oneri derivanti dalla gestione dei crediti devono concorrere al reddito ai fini fiscali.

La disciplina è contenuta principalmente nell’art. 101, co. 5, D.P.R. 917/1986 che regola i requisiti per la deducibilità, senza limiti, degli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta «definitiva» e nel successivo art. 106, Tuir che prevede una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che è «potenziale».

Tali norme sono state recentemente modificate prima dall’art. 33, co. 5, D.L. 83/2012 che, intervenendo sul predetto art. 101, co. 5, Tuir ha introdotto alcune ipotesi in presenza delle quali tali elementi possono considerarsi realizzati e poi dall’art. 1, co. 158 - 161, L. 147/2013 che è intervenuto sull’art. 106 ridisegnando, tra le altre cose la disciplina della deducibilità ai fini Ires delle perdite e svalutazioni dei crediti per le banche e gli altri enti finanziari, nonché per le imprese di assicurazione.

I crediti rappresentano il diritto a ricevere un determinato ammontare sulla base di un contratto o di altra fonte prevista per legge e, come tali, soggiacciono al rischio di inesigibilità da parte del debitore.

Ciò influenza non solo la valutazione ai fini di bilancio, che deve essere effettuata in modo idoneo a registrare tempestivamente situazioni di perdita per inesigibilità, ma anche le scelte di gestione dei crediti stessi, ed in particolare sulla decisione di curare in proprio la riscossione o di affidarla a terzi, ovvero su quella di realizzare i crediti mediante la loro cessione.

In quest’ultimo caso, il rischio di inesigibilità rappresenta un fattore determinante nella definizione del prezzo di cessione del credito.

Proprio perché tali voci sono soggette a discrezionalità sono previste specifiche norme fiscali che contengono dei criteri ad hoc per regolare le modalità con cui gli oneri derivanti dalla gestione dei crediti devono concorrere al reddito ai fini fiscali.

In particolare, si tratta:

• dell’art. 101, co. 5, Tuir: indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta «definitiva»;
• dell’art. 106, Tuir: stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come «potenziale».

NORME FISCALI IN MATERIA DI PERDITE SU CREDITI

Norma	Cosa prevede
Art. 101, co. 5, Tuir	Stabilisce i requisiti per dedurre le perdite su crediti divenute ormai «definitive»
Art. 106, Tuir	Stabilisce le regole per dedurre, forfetariamente, le perdite su crediti «potenziali»

Prima di approfondire la materia, va fatta una doverosa segnalazione: la disciplina fiscale delle perdite su crediti sta per essere rivisitata ad opera del D.Lgs. sulla crescita e l’internazionalizzazione che sta per essere emanato sulla base della legge delega di riforma (L. 23/2014).

Più precisamente, con decorrenza dal periodo di imposta in corso all’entrata in vigore del decreto (quindi, dal 2015) verranno introdotte alcune allo scopo di prendere in considerazione anche gli accordi, previsti da legislazioni di Stati esteri, che siano analoghi a quelli disciplinati dalla legge italiana (segnatamente, dalla legge fallimentare) in materia di sovraindebitamento e risanamento dei debiti aziendali.

1. Deducibilità delle perdite su crediti

Le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili per gli enti creditizi e finanziari (art. 106, co. 3 Tuir), sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis, R.D. 16.3.1942, n. 267.

Va, quindi, fatta una netta distinzione tra le perdite su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di ristrutturazione da quelle rilevate in assenza di tali condizioni.

In quest’ultimo ambito confluiscono in particolare sia le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima, sia quelle che emergono nel contesto di un atto realizzativo.

Nel primo caso, il credito oggetto di riduzione di valore permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e rimane iscritto, pur se decurtato (o, in estremo, azzerato), nell’attivo dello suo stato patrimoniale o, comunque, nei libri o registri relativi all’impresa.

Nel secondo caso, invece, la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e, di norma, il credito è cancellato sia dal bilancio che dai libri e registri dell’impresa.

Va comunque sottolineato che, in entrambi i casi (e cioè sia in presenza o meno di procedure concorsuali):

• sono potenzialmente riconducibili nell’ambito della disciplina in esame le perdite riferibili a tutti i crediti presenti in bilancio, senza alcuna distinzione relativa alla natura degli stessi o all’attività svolta dal creditore.
• non rileva la causa che ha comportato l’iscrizione a conto economico della perdita, che, come detto, può essere rappresentata dalla valutazione del credito o dalla cessione dello stesso;
• la disciplina in esame è applicabile anche nel caso di crediti vantati nei confronti disoggetti non residenti (C.M. 10.5.2002, n. 39/E).
• l’ammontare della perdita deducibile è da determinarsi tenendo conto delle disposizioni di cui ai co. 2 e 5, art. 106, Tuir, come sarà meglio specificato in seguito.
• eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del credito stesso imputate a conto economico, concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive (R.M. 1.4.1981, n. 9/016).

Occorre, infine, precisare, che alle perdite su crediti derivanti da transazioni con soggetti residenti ovvero localizzati in paesi black list trova applicazione la disciplina di cui all’art. 110, co. 10, C.M. 10.5.2002, n. 39/E.

Ambito oggettivo e requisiti per la deducibilità

Come accennato, nella norma (art. 101, co. 5, Tuir) è possibile individuare:

• l’ambito oggettivo, che ne costituisce anche presupposto per l’applicazione, individuato nelle «perdite su crediti»;
• le condizioni di deducibilità richieste per il riconoscimento fiscale delle perdite, gli «elementi certi e precisi».

Con riferimento all’ambito oggettivo va detto che la disciplina di cui si discute è applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata «definitiva» (C.M. 1.8.2013, n. 26/E e C.M. 10.5.2002, n. 39/E).

DEFINITIVITÀ DI UNA PERDITA

Sussiste	Non sussiste
Se si può escludere l’eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria.	Se è possibile ritenere che l’inesigibilità del credito rappresenta una condizione solo temporanea (la perdita è quindi «potenziale»).

Passando, invece alle condizioni di deducibilità della perdita, esse costituiscono gli elementi, di fatto o di diritto, attestanti le ragioni e l’entità della perdita per definitiva inesigibilità del credito di cui si chiede il suo riconoscimento ai sensi dell’art. 101, co. 5, Tuir.

La norma usa la locuzione «elementi certi e precisi» implicando, quindi, la necessità di ricorrere ad una valutazione caso per caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata.

L’Agenzia, per agevolare il contribuente, ha dato alcune linee guida (C.M. 1.8.2013, n. 26/E) distinguendo tra:

• perdite determinate tramite un processo valutativo interno;
• perdite originatesi a seguito di un atto realizzativo.

Per le perdite su crediti determinate internamente, attraverso un procedimento di stima, la «definitività» può essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria (ad esempio, un decreto che accerta lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore).

Nel caso secondo caso, invece, gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile alla norma di cui si discute sono i seguenti:

• cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore;
• transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso (si ricorda che se l’origine della transazione è differente, ad esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva);
• atto di rinuncia al credito.

In questi casi, la deducibilità della perdita deve essere:

• valutata caso per caso;
• supportata da elementi probatori volti alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito.

Crediti di modesta entità

La norma prevede anche che gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso.

Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (art. 27, co. 10, D.L. 185/2008) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese.

La modesta entità va individuata considerando il valore nominale del credito e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale.

Laddove l’impresa sia subentrata nella titolarità del credito per effetto di atti traslativi, occorre far riferimento al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del credito, essendo quest’ultimo il valore fiscalmente deducibile come perdita ai sensi dell’art. 106, co. 2, Tuir.

Resta inteso che qualora il credito sia stato riscosso parzialmente dall’impresa creditrice, la verifica della modesta entità deve essere condotta assumendo il valore nominale del credito al netto degli importi incassati.

ESEMPIO N. 1 (tratto dalla C.M. 26/E/2013)

Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni e che al termine del periodo d’imposta abbia nei confronti di un medesimo debitore due crediti scaduti da almeno sei mesi con un valore nominale pari a 3.000 euro e 4.000 euro. In tal caso, la verifica del limite quantitativo per singolo credito consente di rispettare, per entrambi i crediti, il requisito della modesta entità, senza necessità di verificare che la somma del valore nominale dei due crediti (pari a 7.000 euro) supererebbe il limite dei 5.000 euro stabilito dalla norma. La soluzione appena evidenziata è applicabile in presenza di obbligazioni riconducibili a rapporti giuridici autonomi e non anche nella diversa ipotesi in cui l’obbligazione derivi da un rapporto giuridico unitario tra le controparti. Nel caso in cui le partite creditorie si riferiscono al medesimo rapporto contrattuale (come, ad esempio, nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa), infatti, appare ragionevole ritenere che la modesta entità debba essere verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale.

Deducibilità delle perdite su crediti prescritti

Viene anche previsto che gli elementi certi e precisi sussistono quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto.

La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva.

Sulla base del tenore letterale della norma, che non individua dei specifici limiti quantitativi, si ritiene che la previsione normativa in esame trovi applicazione a prescindere dall’importo del credito prescritto (in tal senso si esprime la C.M. 26/E/2013).

In altri termini, la possibilità di dedurre la perdita per i crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto opera sia con riferimento ai crediti di modesta entità (ossia quelli di importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese) che per quelli diversi.

Sussistenza del requisito della certezza e precisione

Si considera sussistente il requisito della certezza e della precisione

quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso; quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto.

2. Perdite su crediti derivanti da cancellazione di crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili

La legge di Stabilità 2014, ha modificato la norma di cui si sta discutendo stabilendo che «gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili» (art. 101, co. 5, ultimo periodo Tuir).

La modifica (prima si faceva riferimento solo ai soggetti Ias/Ifrs adopter) è finalizzata a garantire parità di trattamento nei confronti di tutte le tipologie di imprese, a prescindere dagli standard contabili che adottano.

Ciò è stato attuato parificando, in linea di principio, gli effetti derivanti dalla cancellazione dei crediti iscritti in bilancio, indipendentemente dagli standard contabili adottati.

Si ricorda, comunque, che per i soggetti Ias/Ifrs adopter, resta ferma la possibilità per l’amministrazione finanziaria di sindacare la deducibilità della perdita su crediti di cui si tratta, ancorché sussistano gli elementi certi e precisi di cui si è detto sopra, in relazione all’inerenza della stessa quale costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione dell’azienda.

In particolare, in sede di attività di controllo, potrà essere dimostrata la non economicità delle operazioni dell’imprenditore da cui è scaturita la rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità.

Disciplina sulla svalutazione crediti

Come accennato, accanto alla disciplina sulla deducibilità delle perdite su crediti «certe», di cui si è detto nei paragrafi precedenti, sono previste anche alcune regole per dedurre, forfetariamente, gli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come «potenziale» (art. 106, Tuir).

In particolare, è previsto che:

• le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi che producono ricavi, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi;
• nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti;
• la deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio;
• le perdite sui crediti, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili con le regole di cui si è detto (art. 101, Tuir), limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi;
• se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.

ESEMPIO N. 2

Una società presenta la seguente situazione a fine esercizio X: valore nominale dei crediti: 50.000 euro; svalutazioni complessivamente dedotte: 500 euro. Il calcolo sarà il seguente: svalutazione crediti deducibile: 50.000 * 0,5% = 250 euro; limite massimo di deducibilità: 50.000 * 5% = 2.500 euro. In questo caso, l’importo di 250 euro, sommato alle svalutazioni complessivamente dedotte (500 euro) è inferiore al limite massimo pari a 2.500 euro. Pertanto, l’intero importo di 250 euro può essere dedotto.

Svalutazione crediti per gli enti creditizi e finanziari

Per gli enti creditizi e finanziari è prevista una apposita disciplina, oggetto di modifiche con la legge di stabilità 2014.

Per questi soggetti viene disposto che:

• svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi;
• perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio;
• svalutazioni e le perdite deducibili in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio. La norma, ancorando la deducibilità fiscale delle rettifiche su crediti ad una specifica posta di bilancio, si muove in un’ottica di semplificazione e di riduzione del contenzioso.

Le svalutazioni e le perdite su crediti (non derivanti da cessioni a titolo oneroso) sono quindi deducibili, in forma rateizzata, in virtù dell’imputazione in bilancio secondo corretti principi contabili, senza dover verificare le condizioni di deducibilità sancite dall’art. 105, co. 5, Tuir di cui si è detto.

Per quanto concerne le modalità di deduzione, le rettifiche su crediti in esame sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi, tranne nel caso in cui la perdita su crediti sia realizzata mediante cessione a titolo oneroso, nel qual caso è prevista la deducibilità integrale nell’esercizio di realizzo.

Resta ferma la possibilità per l’amministrazione finanziaria di sindacare, in sede di controllo, ai fini della deducibilità fiscale delle rettifiche su crediti, la corretta rappresentazione in bilancio di tali componenti reddituali.

Per l’Agenzia delle Entrate (C.M. 4.6.2014, n. 14/E) deve essere valutato in base agli elementi di fatto e di diritto delle concrete fattispecie, tenendo conto dei dati e delle informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio.

In particolare, nel caso in cui emergesse che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili, l’amministrazione finanziaria determinerebbe l’imponibile applicando i corretti criteri di classificazione delle voci di bilancio previsti dai principi contabili stessi.