- Credito di imposta nel Mezzogiorno: chiarimenti delle Entrate
- Valorizzazione e imputazione costi nel bonus fiscale ricerca e sviluppo
- Conclusioni
L’Agenzia delle
Entrate ha emanato nel mese di agosto due interessanti
documenti di prassi ministeriale in materia di agevolazioni per le
imprese; con la C.M. 3 agosto 2016, n. 34/E, ha fornito importanti
chiarimenti sulla disciplina del credito d'imposta per gli
investimenti destinati agli stabilimenti produttivi situati nel
Mezzogiorno, introdotto dall'art. 1, co. da 98 a 108 , L. 28
dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016); si tratta
dell’agevolazione a favore delle imprese che, dal 1°
gennaio 2016 al 31 dicembre 2019, acquisiscono beni strumentali
nuovi, che fanno parte di un progetto di investimento iniziale,
destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite
delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia,
Molise, Sardegna e Abruzzo.
Con la R.M. 3
agosto 2016, n. 66/E l’Agenzia delle Entrate ha chiarito
che, con riferimento al credito d’imposta per attività di
ricerca e sviluppo l’incidenza dei contributi sui costi
sostenuti non deve essere valutata in relazione a specifici
progetti di ricerca ma per singole categorie di costi
ammissibili.
1.
Credito di imposta nel Mezzogiorno: chiarimenti delle Entrate
L’Agenzia delle
Entrate, con la C.M. 3 agosto 2016, n. 34/E, fornisce
importanti chiarimenti sulla disciplina del credito d'imposta
per gli investimenti destinati agli stabilimenti produttivi
situati nel Mezzogiorno, introdotto dall'art.1, co. da 98
a 108 , L. 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016).
Con il cd. credito
di imposta nel Mezzogiorno sono agevolati gli
investimenti in macchinari, impianti e
attrezzature varie, purché nuovi. L’Agenzia delle Entrate
precisa, nel documento in commento, i presupposti soggettivi ed
oggettivi di accesso al beneficio, le modalità di calcolo e
di utilizzo dell’incentivo, le ipotesi di cumulo con altre
agevolazioni, fornendo in particolare chiarimenti sul cd.
super-ammortamento e sugli adempimenti necessari per la corretta
fruizione del credito di imposta.
Beneficiari
dell’agevolazione
L’ambito
soggettivo di applicazione dell’agevolazione è individuato dal
primo periodo, del co. 98 della L. 208/2015, meglio conosciuta come
la L. di Stabilità 2016, ai sensi del quale il credito di
imposta è attribuito «alle imprese che effettuano l'acquisizione
dei beni strumentali nuovi indicati nel co. 99, destinati a strutture
produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania,
Puglia, Basilicata, Calabria e Sicilia, (…) e nelle zone assistite
delle regioni Molise, Sardegna e Abruzzo, (…), a decorrere dal 1°
gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2019».
Destinatari di
tale beneficio, pertanto, sono tutti i soggetti titolari
di reddito d’impresa, individuabili in base all’art. 55, D.P.R.
917/1986, indipendentemente dalla natura giuridica assunta,
che effettuano nuovi investimenti destinati a strutture produttive
situate nelle aree ammissibili.
Sotto il profilo
soggettivo, il credito di imposta è riservato, come
anticipato, alle piccole, alle medie e alle grandi imprese, purché
effettuino investimenti destinati a strutture produttive ubicate
nelle zone previste e più precisamente nelle regioni Campania,
Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo.
Sono considerate
piccole imprese quelle che contestualmente hanno meno di 50
occupati e un fatturato annuo oppure un totale di bilancio annuo
non superiore a 10 milioni di euro. Sono medie imprese,
invece, quelle che contestualmente hanno meno di 250 occupati
e un fatturato annuo non superiore a 50 milioni di euro oppure
un totale di bilancio annuo non superiore a 43 milioni di
euro. Le imprese che non rientrano nei parametri di cui sopra
sono da considerarsi come grandi imprese.
Quali
sono gli investimenti agevolabili
Il co. 99, dell’art.
1, L. di Stabilità 2016, individua la tipologia di investimenti per
i quali è possibile usufruire dell’agevolazione; risultano
agevolabili gli investimenti in macchinari, impianti e attrezzature
varie , relativi alla creazione di un nuovo stabilimento,
all'ampliamento della capacità di uno stabilimento esistente, alla
diversificazione della produzione di uno stabilimento per
ottenere prodotti mai fabbricati precedentemente e a un
cambiamento fondamentale del processo produttivo complessivo
di uno stabilimento esistente, ovvero, per le grandi imprese
localizzate nelle aree di cui all’art. 107, par. 3, lett. c),
TFUE, quelli a favore di una nuova attività economica (cfr.
art. 2, punto 49 e 51, art. 2, del regolamento citato).
La circolare delle
Entrate è del parere di escludere dall’agevolazione gli
investimenti di mera sostituzione in quanto gli stessi non
possono essere mai considerati «investimenti iniziali».
Quanto ai requisiti
dei beni agevolabili, il riferimento ai «beni strumentali» comporta
che i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per
il requisito della «strumentalità» rispetto all’attività
esercitata dall’impresa beneficiaria del credito d’imposta.
I beni,
conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad
essere impiegati come strumenti di produzione all’interno
del processo produttivo dell’impresa. Sono pertanto esclusi
i beni autonomamente destinati alla vendita (cd. beni
merce), come pure quelli trasformati o assemblati per
l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita.
Si ritengono
ugualmente esclusi i materiali di consumo.
La circolare
evidenzia che il co. 98, dell’art. 1, L. di Stabilità 2016,
prevede espressamente che il credito di imposta riguarda gli
investimenti in beni strumentali «nuovi». Conseguentemente,
l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a
qualunque titolo già utilizzati.
Casi
particolari
L’Agenzia delle
Entrate, con la circolare in commento evidenzia che può essere
oggetto dell’agevolazione in esame anche il bene che viene
esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal
rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l’esclusivo
utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini
dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità.
Con riguardo ai beni
complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche
beni usati, la circolare precisa che il requisito della «novità»
sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità
del costo relativo ai beni usati, individuato secondo il principio di
competenza di cui all’art. 109 D.P.R. 917/1986, non sia
prevalente, anche per effetto di eventuali oneri
capitalizzati, rispetto al costo complessivamente sostenuto.
Tale circostanza
dovrà sussistere sia nell’ipotesi di bene realizzato in
economia, sia nell’ipotesi di acquisto a titolo derivativo
da terzi di un bene complesso che incorpora anche un bene
usato.
In tale ultimo caso,
il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non
è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo.
Maxi-ammortamento
La circolare
evidenzia che l’ammontare dell’investimento (lordo)
ammissibile all’agevolazione è dato, per ciascun periodo
agevolato e per ciascuna struttura produttiva, dal costo
complessivo delle acquisizioni di macchinari, impianti e
attrezzature varie. Ai fini della determinazione
dell’investimento netto su cui calcolare il credito di imposta,
l’investimento lordo deve essere decurtato degli ammortamenti
fiscali dedotti nel periodo di imposta, ad eccezione di quelli
dedotti in applicazione dell’art. 1, co. da 91 a 94, L. 28 dicembre
2015, n. 208 (cd. super-ammortamento), relativi ai medesimi beni
appartenenti alla struttura produttiva nella quale si
effettua il nuovo investimento. Per medesimi beni devono intendersi
quei beni appartenenti ad una delle categorie richiamate dalla
norma.
La circolare delle
Entrate rileva, pertanto, che deve trattarsi di beni strumentali
rientranti nelle categorie di impianti, macchinari e/o
attrezzature. Tuttavia, nel calcolo dell’investimento
ammissibile non rilevano gli ammortamenti dei beni che formano
oggetto dell'investimento agevolato, che, pertanto, non
devono essere sottratti dall’importo complessivo
dell’investimento lordo.
2.
Valorizzazione e imputazione costi nel bonus fiscale ricerca e
sviluppo
Ai fini del calcolo
dell’agevolazione, occorre raggruppare tutti gli investimenti
ammissibili per categorie assumendo, quale costo rilevante, il
costo di competenza del periodo per il quale si intende fruire
del beneficio, al lordo della parte di contributo ricevuto. È questo
uno dei principali chiarimenti che è contenuto nella R.M. 3
agosto 2016, n. 66/E con la quale l’Agenzia delle
Entrate si sofferma sul credito di imposta per attività di
ricerca e sviluppo ai sensi dell’art. 3, del D.L. 23 dicembre
2013, n. 145, convertito con modificazioni dalla L. 21 febbraio 2014,
n. 9, come modificato dal co. 35, dell’art. 1, della L. 23 dicembre
2014, n. 190, la cd. Legge di Stabilità 2015.
La società istante
dichiara di avere realizzato, a decorrere dall’esercizio
2015, un progetto di ricerca e sviluppo per il quale
intenderebbe beneficiare dell’agevolazione fiscale di cui all’art.
3, D.L. 23 dicembre 2013, n. 145. La società rappresenta, altresì,
di aver realizzato, «a decorrere dal 2013, due diversi progetti
di ricerca e sviluppo a fronte dei quali ha avuto accesso a due
differenti agevolazioni previste dall’Unione Europea». In
particolare, per la realizzazione del primo progetto denominato
«Progetto A» ha partecipato al bando comunitario «Programma X»
che prevede l’erogazione di un contributo in conto capitale «pari
al 50% delle spese totali del budget di progetto». Tale
progetto, è stato avviato nel mese di dicembre 2014, senza
sostenimento di costi di competenza in tale annualità ed è
ancora in corso di realizzazione nel 2016.
Per il secondo
progetto denominato «B» la società ha partecipato al bando
comunitario «Programma Y», che prevede l’erogazione di un
contributo in conto capitale, pari al 100% «del costo di
personale altamente qualificato addetto al progetto di ricerca».
La società fa
presente che tale progetto è ancora in corso nel 2016 e che
«esiste anche una parte del costo di tale figura addetta ad attività
di ricerca che non è coperta dal contributo comunitario in quanto
non contemplata nella domanda originariamente presentata al
legislatore comunitario».
Tenuto conto che
l’agevolazione fiscale è calcolata, secondo il metodo
incrementale, sull'investimento realizzato in eccedenza rispetto
a quello medio effettuato nei tre periodi di imposta
precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015, la società istante
pone una serie di quesiti, al fine di conoscere sostanzialmente:
- la corretta valorizzazione dei costi rilevanti ai fini della determinazione dell’agevolazione, sia con riferimento al periodo d’imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione (2015), sia ai periodi d’imposta rilevanti per il calcolo della media di riferimento (2012, 2013 e 2014), ovverosia se detti costi debbono essere assunti al lordo o al netto dei contributi comunitari ricevuti;
- la corretta imputazione dei costi ai periodi d’imposta rilevanti ai fini del calcolo dell’agevolazione (periodo d’imposta agevolabile e periodi d’imposta rilevanti ai fini del calcolo della media).
Analisi
dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle
Entrate rileva preliminarmente che, ai fini dell'applicazione del
credito di imposta per l'attività di ricerca e sviluppo,
devono sussistere tutti i presupposti e le condizioni previste
dalla relativa normativa, primaria e di attuazione.
I tecnici delle
Entrate evidenziano che la normativa vigente riconosce a tutte le
imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e
sviluppo, «a decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31
dicembre 2019», un credito di imposta per investimenti in
misura pari al 25 % «delle spese sostenute in eccedenza
rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre
periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre
2015».
Con D.M. del 27
maggio 2015 del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto
con il Ministro dello Sviluppo Economico sono state adottate
le disposizioni applicative dell’agevolazione.
L’Agenzia delle
Entrate ricorda che, con la C.M. 16 marzo 2016, n. 5/E, sono stati
forniti chiarimenti in merito alla agevolazione in parola.
Con riferimento al
meccanismo concreto di determinazione del beneficio, i tecnici
delle Entrate evidenziano che il credito di imposta è
riconosciuto a condizione che «la spesa complessiva per
investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata in ciascun
periodo d’imposta in relazione al quale si intende fruire
dell’agevolazione … ecceda la media dei medesimi
investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti
a quello in corso al 31 dicembre 2015».
I tecnici delle
Entrate evidenziano che nei limiti della spesa incrementale
complessiva, costituita dalla differenza positiva tra l’ammontare
degli investimenti realizzati nel periodo di imposta per il quale
si intende fruire dell’agevolazione e l’investimento medio
relativo ai tre periodi d’imposta rilevanti per il
confronto, il beneficio è calcolato applicando:
- l’aliquota del 25% sull’incremento registrato dalla categoria di costi rappresentata dalle quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio e dalle spese relative a competenze tecniche e privative industriali;
- l’aliquota del 50% sull’incremento registrato dalla categoria di costi rappresentata dalle spese per il personale altamente qualificato, impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, e dalle spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, comprese le start-up innovative.
3.
Conclusioni
Con riferimento alla
valorizzazione dei costi, come precisato dal documento di
prassi ministeriale veicolato nella C.M. 5/E/2016 gli stessi vanno
assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni
ricevuti sui medesimi costi, attesa l’assenza di un divieto di
cumulo dell’agevolazione in questione con altre misure di
favore. In ogni caso, l’importo risultante dal cumulo non
può essere superiore ai costi sostenuti.
L’imputazione
degli investimenti in ricerca e sviluppo avviene secondo le regole
generali di competenza fiscale, previste dall’art. 109, D.P.R.
917/1986.
Con riferimento ai
dubbi interpretativi rappresentati dall’istante, riguardanti la
corretta valorizzazione dei costi in presenza di contributi
concessi per i medesimi costi, nonché la corretta imputazione
temporale degli stessi, l’Agenzia delle Entrate rileva che ai
fini del calcolo dell’agevolazione, l’istante deve raggruppare
tutti gli investimenti ammissibili per categorie assumendo,
quale costo rilevante, il costo di competenza del periodo per
il quale intende fruire del beneficio al lordo della parte di
contributo ricevuto con riferimento al medesimo costo, anche nel caso
in cui il contributo sia pari all’intero costo.
In rispetto al
principio di omogeneità dei valori, i criteri di
valorizzazione dei costi al lordo del contributo e di competenza
valgono anche ai fini della individuazione dei costi rilevanti per il
calcolo della media di raffronto.
I tecnici delle
Entrate evidenziano che l’incidenza dei contributi sui costi
sostenuti non deve essere valutata in relazione a specifici
progetti di ricerca ma per singole categorie di costi
ammissibili.
Nel caso
rappresentato nell’istanza è necessario considerare sia nel
calcolo della media che nella determinazione degli
investimenti eleggibili nel periodo per cui si intende fruire del
beneficio, tutti i costi riferibili alle categorie agevolabili e
sempre al lordo del contributo ricevuto.
Di conseguenza,
conclude la risoluzione delle Entrate, devono essere assunti per
intero nella base di calcolo del beneficio anche i costi
relativi al personale altamente qualificato finanziati al cento %
dai contributi comunitari, come quelli relativi al «Progetto B».