Detrazione Irpef del 50% dell’Iva pagata per l’acquisto di immobili abitativi

Detrazione Irpef del 50% dell’Iva pagata per l’acquisto di immobili abitativi

Premessa

L’art. 1, co. 56, della Legge n. 208/2015 ha introdotto, ancorché per un periodo limitato di tempo, una specifica detrazione dall’IRPEF pari al 50% dell’importo corrisposto per il pagamento dell’IVA (da ripartirsi in 10 quote annuali) relativa agli

acquisti effettuati dall’1.1.2016 al 31.12.2016 di unità immobiliari a destinazione residenziale di classe energetica A o B, cedute dalle imprese costruttrici.

Finalità dell’ agevolazione

La motivazione principale alla base dell’introduzione di tale agevolazione è rinvenibile nel fatto che, solitamente, l’ammontare dell’IVA pagata al costruttore è ben più elevata rispetto all’imposta di registro dovuta qualora la cessione dell’immobile abitativo sia effettuata a favore di un soggetto privato.

A sostegno di tale affermazione, si fa presente che:

 l’IVA si applica sul corrispettivo effettivo, mentre l’imposta di registro si applica su una base imponibile solitamente costituita dal più basso valore catastale;

 laddove sussistano le condizioni previste per fruire delle agevolazioni “prima casa”, la cessione dell’immobile abitativo è soggetta all’imposta di registro pari al 2%, oppure all’IVA nella misura del 4%, applicate alle due diverse basi imponibili di cui si è detto (valore catastale per l’imposta di registro oppure il corrispettivo effettivo per l’IVA);

 l’acquisto di un immobile effettuato da un privato, non in possesso delle condizioni per beneficiare dell’agevolazione “prima casa”, sconta l’imposta di registro in misura pari al 9%, oppure l’IVA nella misura del 10% (ovvero 22% per gli immobili c.d. “di lusso”, ossia quelli accatastati nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9).

Requisiti soggettivi dell’agevolazione

In assenza di ulteriori precisazioni nel testo della norma, si ritiene che possono beneficiare della detrazione in argomento le persone fisiche non esercenti attività commerciale. Di conseguenza, sono esclusi dall’agevolazione di cui trattasi i soggetti IRES, quali le società di capitali e gli enti non commerciali. Secondo quanto precisato dallo studio Consiglio nazionale del Notariato n. 7-2016/T, poiché la disposizione non richiede che l'immobile acquistato venga destinato ad abitazione principale, la detrazione IRPEF dovrebbe spettare anche ai soci (persone fisiche) di società di persone, nel caso in cui l'acquisto agevolato venga effettuato nel 2016 da parte della società.

Il soggetto che può fruire della detrazione è soltanto colui che ha effettuato il pagamento dell’IVA. Sul punto, lo studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 7- 2016/T ha evidenziato che la detrazione in argomento – essendo strettamente connessa all’acquisto di una unità immobiliare – deve spettare soltanto alla persona fisica che ha acquistato l’immobile e sostenuto la relativa spesa. Se così non fosse – ovvero nel caso in cui la persona fisica che ha acquistato l’immobile non coincida con quella che ha sostenuto la spesa per l’acquisto – la detrazione in commento non si dovrebbe applicare.

Come osservato dalla dottrina (A. Zeni, Scheda di aggiornamento “Nuova detrazione Irpef del 50% dell’Iva per l’acquisto di immobili”, disponibile in banca dati Eutekne) “in attesa che l’Amministrazione finanziaria fornisca gli opportuni chiarimenti in ordine al perimetro dell’agevolazione, un dubbio che può sorgere dalla lettura della norma riguarda la possibilità che la detrazione in commento possa essere fruita anche nel caso di assegnazione di immobili ai soci da parte delle imprese di costruzione”.

Secondo l’Autrice sembrerebbe possibile affermare che i soci delle sole imprese di costruzione (ai quali sono stati assegnati degli immobili che hanno visto l’applicazione dell’IVA) “dovrebbero poter beneficiare della detrazione IRPEF del 50% dell’imposta sul valore aggiunto pagata” in considerazione del fatto che:

 l’art. 2, co. 2, n. 6), del D.P.R. n. 633/72 ricomprende fra le cessioni di beni “le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto (…)” e le equipara sostanzialmente alle cessioni di beni a titolo oneroso;

 la Corte di Giustizia Europea, con la sentenza 6 febbraio 2003, causa C-185/01, ha precisato che l’art. 14 della direttiva 2006/112/CE, secondo cui “Costituisce

«cessione di beni» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”, va inteso nel senso che “la nozione di cessione di un bene non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra a disporre di fatto di tale bene come se fosse proprietario”.

Requisito oggettivo

Sotto il profilo oggettivo, come si desume dalla formulazione letterale della norma, la detrazione riguarda esclusivamente l’acquisto di unità immobiliari a destinazione residenziale. A tal proposito, si deve fare riferimento alla categoria catastale A, ad esclusione degli immobili aventi categoria catastale A/10 (uffici).

Categoria catastale immobili che possono beneficiare della nuova detrazione	Descrizione
A/1	Abitazioni di tipo signorile
A/2	Abitazioni di tipo civile
A/3	Abitazioni di tipo economico
A/4	Abitazioni di tipo popolare
A/5	Abitazioni di tipo ultrapopolare
A/6	Abitazioni di tipo rurale
A/7	Abitazioni in villini
A/8	Abitazioni in ville
A/9	Castelli e i palazzi di eminenti pregi artistici e storici
A/11	Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi

La classe energetica dell’immobile

Come appena detto, la detrazione fiscale in argomento riguarda i soli immobili abitativi, ossia quelli rientranti nella categoria catastale A (con l’esclusione degli A/10), di classe energetica A o B.

CLASSE ENERGETICA	Dispendio di energia
A	< 30 Kwh/mq annuo = < 3 litri gasolio/mq annuo
B	tra 31-50 Kwh/mq annuo = 3,1-5 litri gasolio/mq annuo

Ai fini della spettanza della detrazione in argomento:

 è irrilevante che l’acquisto riguardi un’unità immobiliare di lusso (A/1, A/8 e A/9). Tale circostanza, infatti, non impedirà all’acquirente, in presenza delle altre condizioni previste dalla legge, di fruire della detrazione IRPEF in argomento. Per tale tipologia di immobili (immobili di lusso), il beneficio è ancor più rilevante in quanto l’aliquota IVA applicabile è pari al 22%;

 non è necessario che gli immobili in questione siano adibiti o meno ad abitazione principale dall’acquirente, sicché può beneficiare dell’agevolazione in commento anche l’acquirente di un immobile residenziale che acquista lo stesso con l’aliquota Iva agevolata del 4%.

Rispetto alle pertinenze, quali, ad esempio, il posto auto, la cantina, la soffitta, la norma non esplicita nulla circa l’estensione del beneficio fiscale anche a tali unità immobiliari. Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate (C.M. 20/E/2016), conformemente al suo orientamento oramai consolidato, ritiene si possa estendere il beneficio fiscale spettante all’unità abitativa anche alla pertinenza. Tuttavia, secondo l’Agenzia delle Entrate, perché ciò avvenga è necessario che:

 la pertinenza sia acquistata contestualmente all’unità abitativa;

 nell’atto di acquisto sia evidenziato il vincolo pertinenziale.

OSSERVA

Prima del suddetto chiarimento dell’Agenzia delle Entrate, lo studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 7-2016/T:

 ha ritenuto possibile beneficiare della detrazione anche per le eventuali pertinenze dell’unità immobiliare residenziale a condizione che sussista il c.d. “vincolo pertinenziale”;

 ha ammesso l’agevolazione al caso di acquisto di una pertinenza con atto separato rispetto all’abitazione.

Nel documento del notariato si legge, infatti, “ad esempio, se il contribuente è già proprietario di un immobile di tipo abitativo (di classe energetica A o B) e nel periodo compreso tra l’1.1.2016 ed il 31.12.2016 acquista, con atto separato, una cantina, sarà possibile fruire della nuova detrazione solo con la costituzione del vincolo pertinenziale. La natura di pertinenza relativa all’immobile acquistato potrà risultare dall’atto di compravendita. Il bene principale, in quanto avente natura residenziale, consente l’attribuzione alla pertinenza medesima qualifica «residenziale». (…) Pertanto se l’immobile principale risulta acquistato nel 2015 e la pertinenza risulta acquistata nel successivo anno 2016, in presenza degli altri presupporti previsti dalla legge sarà possibile beneficiare della detrazione”.

La C.M. 20/E/2016 non sembra, peraltro, porre un limite quantitativo al numero di pertinenze che possono beneficiare della detrazione: pertanto, parrebbe che possano rientrare nell’agevolazione, ad esempio, sia la cantina che il box. In tal senso, anche la prassi notarile, secondo cui il numero delle pertinenze “agevolabili” dovrebbe essere irrilevante in quanto la detrazione introdotta dal co. 56 dell’art. 1 della Legge n. 208/2015 non è collegata alla qualificazione di abitazione principale. Pertanto, se il contribuente dovesse acquistare due unità immobiliari aventi categoria catastale C/2:

 per il primo acquisto potrà fruire della detrazione pari al 50% dell’IVA applicata nella misura del 4% e;

 per la seconda unità immobiliare beneficerà della detrazione del 50% dell’IVA nella misura del 10%.

Soggetto cedente l’immobile

L’art. 1, co. 56, della Legge n. 208/2015 stabilisce che per beneficiare dell’agevolazione le unità immobiliari devono essere “cedute dalle imprese costruttrici delle stesse”.

OSSERVA

L’Amministrazione Finanziaria ha fornito, già in diverse occasioni, un’esaustiva definizione di “impresa costruttrice”. Si tratta delle imprese che, con organizzazione e mezzi propri, ovvero mediante appalto dei lavori a terzi, hanno effettivamente edificato l’immobile: le imprese costruttrici si identificano, inoltre, con i soggetti ai quali è intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale avviene la costruzione dell’immobile di riferimento (C.M. n. 22/E/2013).

Secondo la prassi dell’Agenzia delle Entrate è impresa di costruzioni quella che (anche occasionalmente) svolge attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita. Relativamente a tale impresa, è bene ricordare che risulta ininfluente la modalità di esecuzione dei lavori, nel senso che gli stessi possono essere affidati, in tutto o in parte, anche ad altre imprese (C.M. n. 45/E/1973 e C.M. n. 27/E/2006).

La definizione di impresa costruttrice comprende, peraltro, anche le seguenti fattispecie:

 impresa che ha fatto costruire l’immobile, ma normalmente svolge altra attività. In particolare, secondo la prassi dell’Agenzia delle Entrate (R.M. n. 430065/E del 1990 e R.M. n. 93/E del 2003), l’impresa di costruzione è tale anche qualora il soggetto svolga abitualmente un’altra attività, ma occasionalmente realizzi un edificio, direttamente o tramite appalto ad imprese terze;

 società cooperative edilizie (in tal caso, la costruzione avviene sia direttamente, sia tramite imprese terze, e gli alloggi sono successivamente assegnati ai soci).

E’ bene segnalare, in tale contesto, che in occasione di TELEFISCO 2016, l’Agenzia delle Entrate aveva preliminarmente precisato che il presupposto agevolativo sarebbe stato “l’acquisto di immobili nuovi (ovvero quelli per i quali non sia intervenuto un acquisto intermedio) venduti direttamente dalle imprese costruttrici dei medesimi. L’acquisto di immobili nuovi (ovvero quelli per i quali non sia intervenuto un acquisto intermedio) venduti direttamente dalle imprese costruttrici dei medesimi. Restano pertanto escluse le vendite effettuate da imprese che hanno solo eseguito lavori di recupero edilizio, per le quali potrebbero tuttavia ricorrere i presupposti per la diversa agevolazione di cui al comma 3, dell’articolo 16-bis, del TUIR.

Tale orientamento è stato successivamente rettificato dalla medesima Amministrazione Finanziaria (C.M. n. 20/E/2016), la quale ha meglio precisato che l’espressione “impresa costruttrice” - terminologia utilizzata dalla norma che regola l’agevolazione (articolo 1, comma 56, L. 208/2015) - può essere intesa nel senso ampio di “impresa che applica l’Iva all’atto del trasferimento”, considerando tale non solo l’impresa che ha realizzato l’immobile, ma anche le imprese di “ripristino” o “ristrutturatrici” che hanno eseguito interventi di restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica.

Per tale ragione, è stato precisato che la detrazione di cui trattasi spetta nel caso in cui l’immobile sia stato acquistato:

 dall’impresa che ha realizzato l’immobile;

 dalle imprese di “ripristino” o di ristrutturazione che hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’art. 3, co. 1, lett. c),

d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001 (tali imprese sono espressamente equiparate alle imprese edili in materia di IVA dall’art. 10, co. 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972).

INTERVENTI EDILIZI – D.P.R. 380/2001
Restauro e risanamento	Tali interventi comprendono:  il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi

1 Le cessioni di unità immobiliari di tipo abitativo soggette ad IVA e poste in essere dalle imprese costruttrici danno luogo ad un livello di imposizione più elevata, sia perché soggette ad aliquote di imposta più alte rispetto a quelle previste per l’imposta di registro, sia perché determinate su base imponibile differente. La base imponibile IVA, infatti, è costituita dal corrispettivo, mentre la base imponibile relativa alle cessioni di immobili abitativi poste in essere da soggetti privati è, nella maggior parte dei casi, costituita dal valore catastale.

conservativo (art. 3, lett. c)	costitutivi dell'edificio;  l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso;  l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio.
Ristrutturazione edilizia (art. 3, lett. d)	Tali interventi comprendono: il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio; l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti.
Ristrutturazione urbanistica (art. 3, lett. f)	Opere rivolte a sostituire l’esistente tessuto urbano.

Resta ovviamente inteso che, per l’operatività della detrazione di cui trattasi, è necessario l’addebito dell’IVA in rivalsa da parte del costruttore sulla vendita dell’unità immobiliare. A questo proposito, si ritiene di esporre, in estrema sintesi, il trattamento IVA delle operazioni aventi ad oggetto le cessioni di immobili abitativi, ovvero di unità immobiliari urbane a destinazione abitativa (censite in catasto o classificabili nelle categorie del gruppo A, eccetto gli A/10), poste in essere da un soggetto passivo IVA, il quale risulta disciplinato dall’art. 10, co. 1, n. 8-bis, DPR 633/72.

Trattamento IVA immobili abitativi
Imponibilità per obbligo	Cessioni di fabbricati abitativi operate dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice, a condizione che i lavori di costruzione o ristrutturazione siano stati ultimati non oltre i cinque anni precedenti alla data di cessione.
Imponibilità per opzione	Cessioni di fabbricati abitativi operate dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo la conclusione dell’intervento o della costruzione, in presenza di opzione per l’imponibilità espressamente manifestata in atto dal cedente.
	Cessioni di alloggi sociali effettuate da qualsiasi soggetto Iva, in

	presenza di opzione per l’imponibilità espressamente manifestata in atto dal cedente.
Operazioni esenti da IVA	Cessione di immobili abitativi operate da qualsiasi cedente (soggetti IVA) diverse da imprese di costruzione o ristrutturazione.
	Cessione di immobili abitativi operate, in veste di cedente, da imprese di costruzione o ristrutturazione, oltre 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento, in assenza di opzione per l’imponibilità espressa in atto dal cedente.

In altre parole, le cessioni delle unità immobiliari residenziali interessate dall’agevolazione devono essere effettuate, in senso ampio, dalle imprese che applicano l’IVA all’atto del trasferimento. Non sono, dunque, ricompresi nell’ambito dell’agevolazione di cui trattasi, gli acquisti di immobili per i quali il costruttore non abbia optato per l’applicazione dell’IVA ai sensi del citato art. 10, co. 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972.

CESSIONI FABBRICATI ABITATIVI A PERSONA FISICA
CEDENTE	TERMINI/TIPOLOGIA DI ABITATIVO	IVA	SPETTANZA DETRAZIONE
Imprese costruttrici o che hanno effettuato interventi di ristrutturazione o ripristino	Entro 5 anni dall’ultimazione	Imponibile per obbligo di legge	SI
	Oltre 5 anni dall’ultimazione	Esente	NO
		Imponibile per opzione espressa in atto	SI

Sul punto, in occasione del Telefisco 2016, l’Agenzia delle Entrate ha meglio precisato che:

 per effetto delle modifiche apportate all’art. 10, co. 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972, dall’art. 9 del D.L. n. 83/2012, la cessione di fabbricati abitativi da parte delle imprese costruttrici può essere assoggettata all’IVA anche dopo i cinque anni dalla fine dei lavori, purché l’impresa abbia manifestato espressamente l’opzione per la relativa imposizione. In presenza di quest’ ultima condizione, la detrazione IRPEF, introdotta dalla norma agevolativa, può essere riconosciuta indipendentemente dalla data di fine lavori, posto che, al riguardo, il co. 56 dell’art. 1 della Legge n. 208/2015 non indica alcun termine finale;

 nel silenzio della norma, l’acquisto nel periodo di imposta 2016 di un appartamento che l’impresa costruttrice cedente abbia precedentemente concesso in locazione permette comunque di fruire della detrazione.

Misura della detrazione

Per espressa previsione normativa, la detrazione di cui trattasi potrà essere scomputata dall’IRPEF non in un’unica soluzione, ma in dieci quote costanti di pari importo.

In relazione alla detrazione di cui trattasi, la Legge n. 208/2015:

 non prevede dei limiti di importo oltre i quali la detrazione non può più essere fruita. Così, ad esempio, il contribuente (soggetto IRPEF) che entro il 31.12.2016 acquista uno o più immobili residenziali (in classe A o B) da un’impresa di costruzione, può beneficiare dell’agevolazione in discorso sull’IVA complessivamente pagata;

 nulla dispone nell’ipotesi di successiva cessione dell’immobile. Ciò considerato, dovrebbe essere possibile continuare a considerare in detrazione, nei successivi periodi d’imposta, le quote residue non ancora fruite. Diversamente, il legislatore avrebbe dovuto prevedere una disposizione ad hoc, così come ha fatto per la detrazione IRPEF prevista per gli interventi volti al recupero del patrimonio edilizio nel co. 8 dell’art. 16-bis del TUIR. Il legislatore, inoltre, non ha nemmeno previsto la possibilità di trasferire facoltativamente la detrazione, tramite un’espressa manifestazione di volontà, in favore dell’acquirente.

L’agevolazione non è a regime, ma opera un arco di tempo molto limitato. Infatti, l’ambito applicativo riguarda gli acquisti che saranno effettuati nel periodo 1.1.2016 – 31.12.2016.

In occasione del Telefisco 2016, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, poiché la norma si riferisce agli acquisti effettuati o da effettuare “entro il 31 dicembre 2016”:

 ai fini della detrazione ed in applicazione del principio di cassa, è necessario che il pagamento dell’IVA avvenga nel periodo di imposta 2016;

 l’Iva in acconto versata nell’anno 2016 per acquisti effettuati nel 2017 non è detraibile.

In altri termini, quindi:

 non è possibile fruire della detrazione con riferimento all’IVA relativa agli acconti corrisposti nel 2015, anche se il rogito risulta stipulato nell’anno 2016 (C.M. n. 20/E del 2016 e C.M. n. 12/E del 2016);

 l’agevolazione non compete se è stata versata dell’IVA in acconto nel 2016 e la vendita è stipulata nel 2017 in quanto la norma si applica agli acquisti effettuati o da effettuare entro il 31.12.2016 (C.M. n. 12/E/2016)

Cumulabilità

dell’ agevolazione

In merito all’eventuale cumulo con altre agevolazioni, a parere dell’Amministrazione Finanziaria, si deve ritenere possibile che il contribuente che acquisti un’unità immobiliare all’interno di un edificio interamente ristrutturato dall’impresa di costruzione possa beneficiare:

 sia della detrazione del 50% dell’Iva sull’acquisto;

 sia della detrazione spettante ai sensi dell'articolo 16-bis, co. 3, del TUIR, applicabile, anche per il 2016, con l’aliquota del 50% e calcolata sul 25% del prezzo di acquisto dell’immobile, e comunque entro un plafond massimo di Euro 96.000.

In questi casi, però, occorre tener presente che la detrazione di cui all’art. 16- bis del TUIR non può comprendere anche l’Iva agevolata con la nuova detrazione.

Ad analoga conclusione si giunge anche nel caso di realizzazione di box pertinenziale, anche a proprietà comune, acquistato contestualmente all’immobile agevolato ai sensi della disposizione in commento, relativamente al quale spetta anche la detrazione di cui all’art. 16-bis, co. 1, lett. d), del TUIR, pari al 50 % del costo di realizzazione documentato dall’impresa.

Nulla viene chiarito con riferimento alla cumulabilità della agevolazione in argomento con quella prevista per gli acquisti di immobili da locare, disciplinata dall’art. 21 del D.L. n. 133/2014, e che consiste in una deduzione pari al 20%:

 del prezzo di acquisto dell’immobile risultante dall’atto di compravendita;

 degli interessi passivi dipendenti da mutui contratti per l’acquisto delle unità immobiliari medesime, oppure, nel caso di costruzione, delle spese sostenute per prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d’appalto, attestate dall’impresa che esegue i lavori.

Il limite massimo complessivo di spesa su cui calcolare la deduzione del 20% è pari ad Euro 300.000 comprensivo di IVA, anche nel caso di acquisto o costruzione di più immobili. La deduzione è ripartita in otto quote annuali di pari importo, a partire dall’anno nel quale avviene la stipula del contratto di locazione e non è cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge per le medesime spese.

Per fruire dell’agevolazione, l’immobile deve essere destinato, entro sei mesi dall’acquisto o dal termine dei lavori di costruzione, alla locazione per almeno otto anni.

Tale agevolazione è stata regolamentata dal Decreto interministeriale 8 settembre 2015, recante le modalità di attuazione e le procedure di verifica per la fruizione della deduzione in parola.

Alla luce del meccanismo operativo della deduzione appena descritta, un contribuente che intenzionato ad acquistare nel corrente periodo d’imposta (01.01.2016 – 31.12.2016) una abitazione che presenta le caratteristiche per fruire di entrambe le agevolazioni (deduzione costo e detrazione IVA) potrebbe adottare il seguente comportamento:

 detrarre il 50% dell’IVA sostenuta in dieci quote annuali di pari importo;

 dedurre dal reddito complessivo il 20% del costo di acquisto dell’immobile, senza considerare l’importo dell’IVA detratta (e dedursi eventualmente il 20% degli interessi dipendenti da mutui contratti per l'acquisto degli immobili destinati ad essere locati).

In alternativa al suddetto comportamento, il medesimo contribuente potrebbe decidere di dedurre dal reddito complessivo il 20% del costo di acquisto dell’immobile considerando nel costo di acquisto dell’immobile anche il 100% dell’IVA sostenuta, senza però usufruire della detrazione del 50% dell’IVA pagata, non potendo beneficiare delle due agevolazioni per la medesima spesa.

In ogni caso, sul punto è auspicabile un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.