/ Silvia LATORRACA Mercoledì, 20 settembre 2017
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Le norme del TUIR si applicano anche quando le valutazioni sono connesse con le regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale
Il principio di derivazione rafforzata, che – per effetto delle modifiche apportate dal DL 244/2016 convertito all’art. 83 del TUIR – si applica anche ai soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile diversi dalle micro imprese, implica la rilevanza fiscale dei “criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione” adottati in bilancio.
Sulla base del tenore letterale della norma, i fenomeni di valutazione o quantificazione dei componenti di reddito risultano estranei al principio di derivazione rafforzata.
In riferimento ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, cui il principio di derivazione rafforzata si applica già a decorrere dal periodo d’imposta 2008 per i soggetti “solari”, la circ. Agenzia delle Entrate n. 7/2011 ha precisato che la valutazione degli elementi reddituali e/o patrimoniali solo talvolta si manifesta come fenomeno indipendente e autonomo rispetto ai fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale.
In altri termini, quando – nel raffronto tra rappresentazione contabile IAS delle operazioni aziendali e contabilizzazione delle stesse secondo i criteri giuridico-formali – non emerge una diversa qualificazione e/o classificazione e/o imputazione temporale, si può ritenere valida l’estraneità delle valutazioni al principio di derivazione rafforzata (come nel caso, ad esempio, della valutazione dei titoli).
Quando, invece, la rappresentazione IAS evidenzia differenti qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali, non è in linea di principio possibile prescindere anche da una diversa valutazione.
In questi casi, le modalità di rappresentazione utilizzate nel bilancio IAS implicano una diversa valutazione dei componenti patrimoniali e/o di reddito: la circostanza che gli effetti reddituali di un’operazione siano diversamente qualificati, classificati e imputati temporalmente in bilancio impone che anche la relativa valutazione avvenga in un’ottica e in una prospettiva non necessariamente coincidenti con quelle di matrice giuridico-formale contenute nel TUIR.
La circolare riporta l’esempio dell’acquisto di beni con pagamento differito. Nella specie, il valore fiscale del bene, rilevante ai fini dell’ammortamento, è dato dall’importo contabilizzato (al netto della componente riferibile agli oneri finanziari) secondo gli standard internazionali.
Quanto evidenziato non contrasta con l’art. 2 comma 2 del DM 1° aprile 2009 n. 48 (cui rinvia il DM 3 agosto 2017), ai sensi del quale anche ai soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata si applicano le disposizioni che prevedono:
- limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione dalla formazione del reddito imponibile o la ripartizione in più periodi d’imposta;
- l’esenzione o l’esclusione, parziale o totale, dalla formazione del reddito imponibile di componenti positivi o la ripartizione in più periodi d’imposta;
- la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio della loro percezione o del loro pagamento.
La relazione illustrativa al DM 48/2009 ha precisato che, in sostanza, anche per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata valgono:
- le disposizioni che limitano il riconoscimento fiscale di ammortamenti, valutazioni e accantonamenti;
- le disposizioni che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio (redatto in base ai principi contabili nazionali o in base agli IAS/IFRS).
Si tratta, in particolare, delle disposizioni che prevedono l’imputazione/tassazione di componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza (es. interessi di mora, compensi degli amministratori, dividendi, ecc.), che non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti, che prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale (es. imposizione ripartita pro quota di talune plusvalenze).
Secondo la circ. Agenzia delle Entrate n. 7/2011, la circostanza che le valutazioni connesse (rectius intrinsecamente collegate) con differenti regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale avvengano secondo le prescrizioni degli IAS/IFRS non pregiudica la limitazione quantitativa, l’esclusione o la ripartizione pluriennale dei componenti negativi di reddito, né l’esenzione o l’esclusione dal reddito imponibile o la ripartizione in più periodi di imposta di componenti positivi.
In tali ipotesi, cioè, i criteri di valutazione previsti dal bilancio IAS devono trovare applicazione nel rispetto di talune (e più stringenti) regole fiscali specificamente dettate dal TUIR.
Ciò comporta che, nel caso di acquisto di beni con pagamento differito, l’ammortamento fiscale sia comunque deducibile nei limiti del coefficiente tabellare di cui al DM 31 dicembre 1988, applicato al valore di iscrizione in bilancio del bene medesimo.