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Pubblicato il 25-01-2018 alle 15:04 - Autore: Gioacchino De Pasquale - PDF Responsabilità del consulente quale ideatore di modelli di evasione fiscale
E' responsabile a titolo di concorso il consulente fiscale per la violazione tributaria commessa dal cliente (nella specie, per il delitto di indebita compensazione), quando il primo sia l'ispiratore della frode, e anche se solo il cliente abbia beneficiato dell'operazione fiscalmente illecita.
Ai fini della configurabilità dell'aggravante, nel caso in cui reato è commesso dal concorrente nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale (articolo 13 bis, comma terzo, Dlgs. n. 74/00) è richiesta una particolare modalità della condotta, ovverosia la “serialità” che, se pur non prevista espressamente nell'articolo, è desumibile dalla locuzione “elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione”, rappresentativa di una certa abitualità e ripetitività della condotta incriminata.
Lo ha stabilito la Corte di cassazione con la sentenza n. 1999 del 18 gennaio 20178 ha respinto il ricorso di un consulente fiscale al quale era stata comminata la misura del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente in quanto accusato, in qualità di consulente fiscale di una società, di aver ideato e commercializzato "modelli di evasione fiscale" attraverso cui sarebbero stati commessi più reati di compensazione di crediti tributari inesistenti.
Col successivo ricorso per Cassazione l’indagato denunciava violazione dell’art. 10 quater, comma 2 e 13 bis, comma 3, d. lgs. n. 74 del 2000.
Da un primo punto di vista, secondo la difesa del ricorrente, il nostro sistema penale non prevede un concorso del professionista consulente a titolo colposo; il ricorrente, quindi, avrebbe potuto essere chiamato a rispondere del reato solo ove avesse apportato intenzionalmente un contributo causale, materiale o morale, alla realizzazione del fatto illecito del cliente, agevolandone la condotta ovvero determinandone o rafforzandone la volontà con un proprio comportamento cosciente e volontario. Inoltre la fattispecie oggetto di contestazione costituisce un reato proprio di natura commissiva, in quanto reato proprio del debitore che non versa quanto dovuto allo Stato.
Nel rigettare il ricorso la Cassazione afferma il seguente principio di diritto: Integra il delitto di indebita compensazione di cui all'art. 10-quater, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il pagamento dei debiti fiscali mediante compensazione con crediti d'imposta a seguito del c.d. "accollo fiscale" ove commesso attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale, in quanto l'art. 17 del D.lgs. 241/97 non solo non prevede il caso dell'accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti.
Tra l’altro la stessa Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 140 pubblicata in data 15 novembre 2017, nel prendere posizione sulla legittimità del pagamento dei debiti fiscali mediante compensazione con crediti d'imposta a seguito del c.d. "accollo fiscale", ha fornito una risposta negativa. Secondo l’ufficio l’operazione in questione è da ritenersi elusiva non solo della disciplina sulla compensazione, ma anche di quella relativa alla cessione dei crediti d'imposta. Secondo l’Agenzia, la compensazione, allo stato attuale, non solo non prevede il caso dell'accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti.
Nel caso di specie la partecipazione attiva del commercialista alla frode quale ideatore della stessa è stata correttamente ricostruita dal tribunale secondo cui il professionista si era avvalso del medesimo sistema di indebita compensazione utilizzato per le società e l’aveva poi utilizzato per i clienti. Non si era comportato da consulente fiscale che, nell'ambito della propria attività, fornisce suggerimenti alle società assistite ma, partecipando in pieno alle operazioni illecite, invece, ne aveva assunto il ruolo di regista e aveva ideato lo schema dell'indebita compensazione, tramite F24, di crediti inesistenti, con la finalità di omettere i versamenti Iva dovuti.
Tanto più che nel caso di specie scatta l’aggravante di cui al comma 3 dell’art. 13-bis del d. lgs. 74/2000 (secondo cui Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale) ricorrendone sia i presupposti soggettivi che quelli oggettivi.
Quanto al primo aspetto la Corte aderisce all’orientamento espresso dall'Ufficio del Massimario della Suprema Corte di Cassazione nella relazione III/5/2015 sulla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, secondo cui la nozione di "professionista" deve essere intesa "in senso sostanziale" e, dunque, comprensiva di chiunque, nell'esercizio della sua professione, svolge attività di consulenza fiscale (commercialisti, consulenti, avvocati e così via). Quanto all’aspetto oggettivo, è richiesta una particolare modalità della condotta, ovverosia la "serialità" che, se pur non prevista espressamente nell'articolo, è desumibile dalla locuzione "...elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione...". Nel caso di specie risultava che il maccanismo fraudolento ideato era stato impiegato con modalità "seriali", essendo ben 47 i soggetti che avevano fatto ricorso alla società di cui l’imputato era il consulente fiscale, con trasmissione di 229 modelli di pagamento per compensazioni di ammontare pari ad oltre 42 milioni di euro tra il 2013 ed il 2016.
Su questo aspetto si riporta un passaggio della recente circolare 1 del 2018 della Guardia di Finanza.
Nella circolare in argomento, intitolata “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”, l’aggravante di cui al citato comma 3 dell’art. 13-bis viene descritta ed analizzata nel dettaglio, fornendo tra l’altro indicazioni afferenti il piano soggettivo e oggettivo della condotta da sanzionare.
Sul piano soggettivo, la circolare n. 1/2018, rifacendosi a quanto evidenziato dall’Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione nella relazione n. III/05/2015, chiarisce che i “professionisti” potenzialmente interessati dalla nuova circostanza aggravante non sono solo quelli abilitati alla trasmissione delle dichiarazioni dall’Agenzia delle Entrate (come gli iscritti agli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro), ma anche gli altri professionisti che comunque possono svolgere un’attività di consulenza fiscale, come gli avvocati, i tributaristi o i notai.
A questi bisogna poi aggiungere gli intermediari finanziari o bancari e tutti coloro i quali, in virtù del comportamento posto in essere ed indipendentemente dal fatto che siano o meno muniti di alcun titolo abilitativo, esercitano di fatto (anche abusivamente) attività di consulenza fiscale.
Sul piano oggettivo, invece, la circolare n. 1/2018 individua la condotta illecita del consulente fiscale nell’offerta ad un cliente delle proprie competenze e della propria esperienza, finalizzate alla realizzazione di un reato tributario. La norma prevede che il consulente non commetta il delitto in qualità egli stesso di contribuente, ma come concorrente del reato proprio del suo assistito.
Il “Manuale operativo” evidenzia inoltre che i “modelli di evasione fiscale” non vanno intesi come strumenti ideati e posti a disposizione solo di una pluralità di utilizzatori, essendo sufficiente che il “modello evasivo” sia stato rivolto dal consulente fiscale anche ad un solo cliente, a condizione che il meccanismo evasivo risulti connotato da una struttura fraudolenta e da particolare tecnicismo, non ideabile quindi dal contribuente al quale il modello viene prospettato o fornito.
Infine con riguardo alla “elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione”, la circolare n. 1/2018 evidenzia che affinché si concretizzi l’aggravante, il consulente deve predisporre il “modello di evasione” o ne fornisca uno già redatto da altri, escludendo pertanto la condotta di quel professionista che si limita ad aiutare il proprio cliente ponendo in essere un “modello di evasione” già in possesso di quest’ultimo.