/ Corinna COSENTINO e Emanuele GRECO Martedì, 22 maggio 2018
5-7 minuti
In ambito commerciale può accadere che le merci acquistate da un soggetto passivo IVA presso un suo fornitore presentino vizi tali da rendere le stesse inutilizzabili e irrecuperabili.
Se il cessionario ha già pagato il corrispettivo pattuito, risultante dalla fattura di vendita, e rinuncia alla sostituzione dei beni, può comunque richiedere al fornitore il rimborso delle somme versate nonché di farsi carico delle spese di restituzione.
Tuttavia, è possibile che i costi di restituzione delle merci difettose o deteriorate siano tali da rendere più conveniente la distruzione delle merci medesime presso il cessionario, senza che i beni siano restituiti al cedente. In tale situazione, è necessario valutare quali siano gli obblighi a carico delle parti per la rettifica dell’operazione ai fini dell’IVA e se tali obblighi siano condizionati o meno alla restituzione dei beni dall’acquirente al fornitore.
Si osserva, in primo luogo, che la fattispecie descritta può essere ricondotta all’ipotesi in cui l’operazione viene meno a causa della risoluzione del contratto dovuta a inadempimento di una delle parti (art. 1453 c.c.), nello specifico, del cedente. Infatti, quest’ultimo è normalmente tenuto a garantire che i beni ceduti siano immuni da vizi, sia in forza dell’art. 1490 c.c., sia in base alle previsioni contrattuali.
Nella fattispecie, dunque, può ritenersi applicabile la procedura di variazione di cui all’art. 26 comma 2 del DPR 633/72 che, fra le cause giustificative per la rettifica in diminuzione dell’IVA addebitata, contempla anche quella della risoluzione del contratto. Il cedente può perciò emettere una nota di credito nei confronti del cessionario, a “storno” degli importi addebitati originariamente.
Ipotizzando che l’operazione originaria sia già stata annotata sul registro IVA delle vendite (artt. 23 del DPR 633/72), la rettifica potrà essere effettuata, alternativamente:
- mediante specifica annotazione (con segno negativo) nel suddetto registro delle vendite o dei corrispettivi (come dispone l’art. 26 comma 8 del DPR 633/72);
- mediante annotazione nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 del DPR 633/72 (modalità riconosciuta dalla C.M. n. 27/1975 e C.M. 23 febbraio 1994 n. 13).
Ad analoga e opposta rettifica procede il cessionario ove abbia già annotato l’operazione di acquisto sul registro di cui all’art. 25 del DPR 633/72.
La nota di variazione in diminuzione deve essere emessa al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui viene rilevato il vizio della merce consegnata, elemento che legittima la risoluzione del contratto e, dunque, presupposto al verificarsi del quale è possibile operare la variazione (circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018, ris. Agenzia delle Entrate n. 85/2009).
La validità della procedura di rettifica qui descritta non appare condizionata alla circostanza che le merci difettose siano restituite al fornitore. Si ritiene, infatti, che le parti siano libere di stabilire contrattualmente se i beni debbano o meno essere restituiti dal cessionario al cedente.
La restituzione dei beni non costituirebbe una condizione essenziale neanche ai fini dell’esclusione da IVA dell’eventuale operazione di sostituzione dei beni eseguita dal cedente nel periodo di validità della garanzia.
Pertanto, se la restituzione dei beni, a seguito di una valutazione delle parti, risulta antieconomica e si procede alla distruzione delle merci difettose presso l’acquirente, la procedura di rettifica in diminuzione dovrebbe ritenersi comunque applicabile.
Occorrerà in ogni caso fornire prova della distruzione ai fini del superamento della presunzione di cessione di cui all’art. 1 del DPR 441/97.
Con riferimento alla distruzione di prodotti difettosi (sul territorio italiano), la prassi amministrativa (R.M. n. 561445/91) ha ritenuto ammissibile, ad esempio, una procedura nell’ambito della quale:
- il cedente invia presso la sede del cessionario un ispettore che accerta i vizi delle merci, effettua sui beni modifiche tali da renderli invendibili e redige relativo verbale di constatazione, consegnandone copia sia al cliente che al cedente;
- quest’ultimo emette una nota di credito;
- il cessionario provvede direttamente alla distruzione dei beni.
Il caso esaminato dal documento di prassi aveva ad oggetto distruzioni causate da eventi che si ripetono con regolarità.
Invece, in caso di distruzioni effettuate in ragione di eventi eccezionali, la prova della distruzione deve essere fornita:
- con i mezzi previsti dall’art. 2 comma 4 del DPR 441/97 (invio di tempestiva comunicazione agli Uffici, redazione del verbale da parte dei funzionari ovvero, in taluni casi, della dichiarazione sostitutiva di atto notorio, predisposizione del documento di trasporto per i beni risultanti dalla distruzione);
- dal formulario di identificazione ex art. 193 del DLgs. 152/2006, se la distruzione è stata affidata a soggetti terzi, autorizzati allo smaltimento dei rifiuti.