/ Luca FORNERO
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Il Ddl. di bilancio 2022, nel testo risultante in seguito all’emendamento governativo presentato in Senato, prevede che, dal periodo d’imposta 2022, l’IRAP non sarà più dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed arti e professioni.
Se la disposizione non subirà ulteriori modifiche nell’iter di approvazione definitiva, viene sancita per legge la tanto auspicata esclusione dal tributo per imprenditori e professionisti che esercitano l’attività in forma individuale.
Fino al 2021 (dichiarazione IRAP 2022), l’esclusione dal tributo per tali soggetti è normativamente prevista soltanto se essi si avvalgono del regime forfetario ex L. 190/2014 o di quello di vantaggio ex DL 98/2011.
Con riferimento all’originario regime dei contribuenti minimi di cui all’art. 1 commi 96-117 della L. 244/2007, la circ. Agenzia delle Entrate n. 45/2008 (§ 5.4.2) aveva precisato che gli uffici dell’Amministrazione finanziaria potevano considerare non sussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione e, quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui l’artista o il professionista fosse in possesso dei relativi requisiti di accesso, a prescindere dalla circostanza che lo stesso si fosse avvalso o meno del relativo regime fiscale.
Tale considerazione appare riferibile anche al regime di vantaggio, atteso che i requisiti “quantitativi” di accesso coincidono. Così, anche con riferimento a tale regime, pare possibile sostenere l’esclusione da IRAP per imprenditori individuali e professionisti che rientrano nei relativi parametri quantitativi, anche se concretamente non se ne avvalgono.
Per quanto riguarda, invece, il regime forfetario, i contribuenti che ne fruiscono assoggettano il reddito conseguito ad un’imposta sostitutiva di IRPEF, IRAP e addizionali pari al 15%. Posto che tale prelievo è sostitutivo altresì del tributo regionale, l’imposizione IRAP ne risulta, di fatto, assorbita.
Per imprenditori e professionisti che applicano, invece, un regime di determinazione del reddito “non sostitutivo”, fino al 2021 l’esclusione dal tributo è subordinata all’insussistenza di un’attività autonomamente organizzata, secondo la nozione delineata nel corso degli anni dalla giurisprudenza di legittimità e di merito.
In sintesi, il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente, nello stesso tempo (per tutte, Cass. SS.UU. n. 9451/2016):
- sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse;
- impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive.
Soltanto per i medici convenzionati con le strutture ospedaliere l’autonoma organizzazione si considera ex lege insussistente (con la conseguente non debenza dell’IRAP) ove percepiscano per l’attività svolta presso dette strutture più del 75% del proprio reddito complessivo.
Per tali medici, ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione, sono in ogni caso irrilevanti l’ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all’attività svolta, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che eccedono lo standard e i parametri previsti dalla Convenzione con il Servizio sanitario nazionale (art. 2 comma 1-bis del DLgs. 446/97).
Dal 2022 resteranno, invece, soggetti ad IRAP gli studi associati e le associazioni professionali, atteso che la Corte di Cassazione (SS.UU. nn. 7371/2016 e 7291/2016) ha affermato che tali soggetti devono sempre il tributo, indipendentemente dalla struttura organizzativa della quale si avvalgono per l’esercizio dell’attività.
Infatti, in base al secondo periodo dell’art. 2 del DLgs. 446/97, “l’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”, dovendosi, quindi, prescindere dal requisito dell’autonoma organizzazione.
Atteso che l’art. 3 comma 1 lett. c) dello stesso DLgs. 446/97 contempla, tra i soggetti passivi d’imposta, le società semplici esercenti arti e professioni e quelle ad esse equiparate (in buona sostanza, le associazioni professionali e gli studi associati), ne deriva il relativo assoggettamento ad IRAP.
Sul punto, si ricorda, peraltro, la recente ordinanza della Cassazione n. 39578/2021, che ha escluso l’applicazione dell’IRAP sulla base della mera esistenza dello studio associato, essendo stato accertato, nel caso oggetto di giudizio, che i singoli professionisti hanno esercitato in modo autonomo e non associato l’attività professionale oggetto dell’eventuale imposizione.
Anche se dalla motivazione della pronuncia non è possibile ricostruire nel dettaglio i fatti di causa che hanno condotto i giudici ad assumere tale decisione, a quanto ci consta è la prima volta che tale principio viene concretamente applicato in sede contenziosa.
L'accesso all'associazione temporanea di imprese non causa decadenza dal regime agevolato (minimi o forfettari) se l'associazione è di tipo verticale, ossia comporta l'autonoma responsabilità dei singoli associati nell'esecuzione dei lavori che si qualificano, quindi, come divisibili e scorporabili. La ATI, associazione temporanea d'imprese, è un'aggregazione occasionale e appunto temporanea per lo svolgimento di un'opera specifica, che si scioglie o per la mancata realizzazione dell'opera o per la sua compiuta esecuzione. Tipicamente l'ATI nasce per aggiudicarsi un'opera che i soggetti singolarmente non riuscirebbero ad espletare, come per esempio nelle gare di appalto, senza tuttavia costituire una società ad hoc. I singoli mandatari devono conferire mandato alla “capogruppo” per presentare un'offerta unica e tali contratti devono essere registrati mediante scrittura privata autenticata o atto notarile; inoltre, per regolare i rapporti ...