Solo nel caso dell’amministratore unico i due ruoli non possono coesistere
Con il Documento Note e Studi n. 7/2022, Assonime torna sulla questione della compatibilità tra la carica di amministratore di società di capitali e quella di dipendente della medesima, più volte affrontata dalla giurisprudenza di legittimità.
In prima battuta, sotto il profilo civilistico, viene ricordato che vi sono due teorie in merito alla natura giuridica del rapporto che lega l’amministratore alla società:
- quella organica, secondo la quale l’amministratore si immedesimerebbe organicamente nella persona giuridica che rappresenta;
- quella contrattualistica, secondo la quale amministratore e società sarebbero due soggetti distinti legati da un rapporto contrattuale, con la conseguenza che l’immedesimazione organica tra amministratore e società rileverebbe solo nei rapporti con i terzi e non in quelli interni.
Nel corso degli anni, giurisprudenza e dottrina maggioritarie sembrano aver aderito alla seconda tesi, con il risultato che, nei rapporti interni tra società e amministratore, è reputata ammissibile l’instaurazione di un autonomo rapporto di lavoro subordinato, sempre che possa provarsi l’effettivo assoggettamento dello stesso soggetto al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo amministrativo della società nel suo complesso.
In tale ottica, andrebbero soddisfatte le seguenti condizioni, elaborate dalla giurisprudenza di legittimità e dall’INPS (messaggio n. 3359/2019):
- il potere deliberativo, diretto a formare la volontà dell’ente, deve essere affidato all’organo collegiale di amministrazione della società nel suo complesso e/o a un altro organo sociale espressione della volontà imprenditoriale, il quale esplichi un potere esterno;
- occorre dimostrare la sussistenza del vincolo della subordinazione (anche, eventualmente, nella forma attenuata del lavoro dirigenziale) e, cioè, dell’assoggettamento del lavoratore interessato, nonostante la carica sociale, all’effettivo potere di supremazia gerarchica (potere direttivo, organizzativo, disciplinare, di vigilanza e di controllo) di un altro soggetto ovvero degli altri componenti dell’organismo sociale cui appartiene;
- il soggetto deve svolgere, in concreto, mansioni estranee al rapporto organico con la società.
Soltanto nell’ipotesi dell’amministratore unico le due qualifiche non possono coesistere, atteso che, in tale ipotesi, la compresenza nella stessa persona dei poteri di rappresentanza, direzione e controllo della società renderebbe di fatto il lavoratore “datore di lavoro di se stesso”.
Sotto il profilo fiscale, poi, Assonime osserva che anche l’art. 50 comma 1 lett. c-bis) del TUIR sembra ammettere, seppur implicitamente, la contemporanea sussistenza delle due posizioni, dal momento che assimila ai redditi di lavoro dipendente i compensi percepiti in relazione all’ufficio di amministratore, salva l’ipotesi dell’attrazione nell’ambito del reddito professionale.
In ogni caso, la duplicità dei rapporti in capo allo stesso soggetto rende necessario verificare e distinguere i due ruoli, perché diverse sono le modalità di deduzione dei costi in capo alla società: infatti, ai sensi dell’art. 95 comma 5 del TUIR, i compensi degli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti e, quindi, secondo il principio di cassa.
Se viene contestata la compatibilità tra la qualità di dipendente e quella di amministratore (ad esempio, nell’ipotesi dell’amministratore unico), con la conseguente esclusione dell’esistenza di un rapporto di lavoro subordinato, in alcune pronunce la Cassazione ha considerato indeducibili i costi sostenuti a tale titolo, riqualificandoli quali compensi all’amministratore (cfr. Cass. n. 36362/2021).
Anche a seguito della riqualificazione, tuttavia, gli emolumenti sono stati giudicati indeducibili, poiché corrisposti in assenza di delibera assembleare (cfr. Cass. n. 38757/2021). Ad avviso di Assonime, tale impostazione non appare del tutto convincente, anche nell’ipotesi in cui l’indeducibilità venga fatta discendere dall’incertezza o dall’indeterminatezza del costo in seguito al mancato rispetto dei requisiti formali.
Infatti, posto che la situazione di certezza cui fa riferimento il TUIR non comporta la definitività del componente reddituale, ammettendosi che lo stesso venga successivamente meno in tutto o in parte, il citato art. 95 comma 5 del TUIR non subordina la deducibilità dei compensi in questione al rispetto di particolari forme civilistiche.
Più in generale, l’eventuale violazione di una norma civilistica (o amministrativa) non sembra poter implicare, quale effetto, l’indeducibilità fiscale di un costo inerente ed effettivamente sostenuto.
In ordine ai compensi corrisposti agli amministratori, infine, la deduzione del costo per la società è bilanciata dalla tassazione del compenso in capo all’amministratore, sicché, ove si negasse la deduzione da parte della prima, dovrebbe imporsi all’Amministrazione finanziaria l’obbligo di restituire all’amministratore le imposte da questi pagate.